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《印花税法(草案)》条款评析

 

作者:郭永茂 田越


201811月,财政部、国家税务总局发布《中华人民共和国印花税法(征求意见稿)》(部局意见稿)。20211,国务院常务会议通过中华人民共和国印花税法(草案)》,决定将草案提请全国人大常委会审议。20212,第13届全国人大常委会第26次会议对《中华人民共和国印花税法(草案)》(立法草案)进行审议,随后该草案向社会公开征求意见。

部局意见稿整合了现行印花税的相关规定,调整了部分税目税率,明确了一些征管规则。立法草案精简了部局意见稿的部分表述,调整了一些征管立场,删除了权利和许可证照的定额征税税目,增一些减免税项目,进行了其他一些调整。印花税法成法施行后,现行《中华人民共和国印花税暂行条例》(条例《中华人民共和国印花税暂行条例施行细则》(施行细则)将废止,其他级次较低的现行规定需要梳理、删改。

印花税小税种,但近年该税种的征收金额保持较高增幅。在一些单体规模较大的商业活动所涉印花税金额相当可观。本文抛砖引玉,对立法草案的主要条款结合部局意见稿内容现行印花税相关规定进行评析。为便于阅读和比较,我们在每小节以表格列示现行(历史)规定、部局意见稿和立法草案的对应条款,以蓝色字体示相邻版本相关规定的主要变化,其中对于立法草案与部局意见稿内容相同的规定,立法草案一栏不再重复表格后,我们进行对应评析。

一、应税行为和纳税人

条例施行细则和相关规定

部局意见稿

立法草案

条例第1条:在中华人民共和国境内书立、领受本条例所列举凭证的单位和个人,都是印花税的纳税义务人,应当按照本条例规定缴纳印花税。

 

施行细则第212:条例第1条所说的在中华人民共和国境内书立、领受本条例所列举凭证,是指在中国境内具有法律效力,受中国法律保护的凭证。上述凭证无论在中国境内或者境外书立,均应依照条例规定贴花。

 

施行细则第14条第2款:如果合同在国外签订的,应在国内使用时贴花。

1条:订立、领受在中华人民共和国境内具有法律效力的应税凭证,或者中华人民共和国境内进行证券交易的单位和个人,为印花税的纳税人,应当依照本法规定缴纳印花税。

1条:在中华人民共和国境内书立应税凭证或者进行证券交易的单位和个人,为印花税的纳税人应当依照本法规定缴纳印花税。

在中华人民共和国境外书立应税凭证在境内使用的单位和个人应当依照本法规定缴纳印花税。

条例第2条:下列凭证为应纳税凭证:

(一)购销、加工承揽、建设工程承包、财产租赁、货物运输、仓储保管、借款、财产保险、技术合同或者具有合同性质的凭证……

 

施行细则第4条第2款:具有合同性质的凭证,是指具有合同效力的协议、契约、合约、单据、确认书及其他各种名称的凭证。

2条:本法所称应税凭证,是指本法所附《印花税税目税率表》规定的书面形式合同、产权转移书据、营业账簿和权利、许可证照。

2条:本法所称应税凭证是指本法所附《印花税税目税率表》列明的合同、产权转移书据和营业账簿。删除了权利、许可证照”】

国税发[1992]137号文、国发明电[1997]3号文、国发明电[1998]5号文、财税[2007]84号文、财税[2014]47号文、财政部税务总局证监会公告2019年第52号文等:……买卖(购买)、继承、赠与(股票)所书立的(A股、B股、在全国中小企业股份转让系统转让的股票)股权转让书据(转让创新企业境内发行存托凭证),均依照(书立时)(证券市场当日)实际成交价格计算的金额,由……缴纳印花税。

3条:本法所称证券交易,是指在依法设立的证券交易所上市交易或者在国务院批准的其他证券交易场所转让公司股票和以股票为基础发行的存托凭证。

第3条第1款:本法所称证券交易, 是指在依法设立的证券交易所、国务院批准的其他全国性证券交易场所转让公司股票和以股票为基础的存托凭证。


1、 基本的应税行为区分为书立应税凭证进行证券交易2大类

针对合同类(含产权转移书据、账簿类的应税凭证,现行条例表述为书立,部局意见稿修改为订立并将应税凭证限定“书面形式”立法草案调整“书立”,表述更精练。

现行施行细则中(第14条第1款),书立、领受时,是指(1)合同签订时,2书据立据时,3账簿启用时,和(4)证照领受时。其中2是书立,第4是领受,第3既不是书立也不是领受,而是“使用”(启用)其实,在电子记账系统纸面账簿中录入记载相关金额的动作就是“书立”的动作,因此立法草案用书立账簿”替换现有的“启用账簿”,更符合实际。此外由于立法草案删除了现行规定中的权利、许可证照税目“领受”对象不复存在,因而立法草案不再以领受”作为触发应税义务的动作事件。

针对“证券交易”,部局意见稿和立法草案均单独规定其是一类应税行为不再强调书立作为应税触发条件立场与此前相关文件规定证券交易应税行为“为买卖、继承、赠与股书立转让书据的行为”的立场有所不同,对应税属性的判断凭证中心主义”转变交易中心主义”。转变的原因在于,股票交易的电子智能化系统撮合成交为主交易磋商环节人工干预弱化交易所规则主导交易、交易凭证趋于隐性,这些变化使得书立合同物理直观性下降

2、 “在境外书立应税凭证而在境内使用的单位和个人”征税,本质上是“视同发生应税行为征税规则是立法技术上的拟制规则

立法草案规定,在境内书立应税凭证或进行证券交易的单位和个人印花税的纳税人境外书立在境内使用应税凭证的单位和个人应当依照本法规定缴纳印花税意味着,应税行为中的“境内书立应纳税”是一般规则,而“境外书立然后于境内使用”是一种“视同”境内书立的立法安排(拟制规则这与《消费税法(征求意见稿)》中的“自用征税”规则的情况类似,自用征税规则也是一种拟制规则,是将“非销售行为”视为“销售行为”征税。

3、 前述2可知,印花税纳税人包括书立(一般应税凭证交易人(证券交易出让方)和使用人(境外书立后,在境内使用3

应税行为除区分为书立应税凭证和进行证券交易2由于将境外书立的本来不征税的凭证带入境内使用将触发纳税义务,因此,前述境内使用人也成为一类纳税人(拟制应税行为的纳税人

4、  “书面合同”证明书面合同成立的书面证据”应区别对待

《中华人民共和国民法典》(民法典469条的规定——“订立合同,可以采用书面形式、口头形式或者其他形式”——可知,订立合同不限于书面形式。《民法典》该条进一步规定,书面形式是合同书等可以有形地表现所载内容的形式;以电子邮件等方式能够有形地表现所载内容并可随时调取查用的数据电文,视为书面形式。

现行条例和施行细则“合同”与具有合同性质的凭证分列,共同作合同类应税凭证;而部局意见稿立法草案均不再另行单独)规定具有合同性质的凭证”是应税凭证。税收征管实践中,遵循现行民商法规则书面合同的认定即可

注意的是,在商业实践中,特别是在零售实践中,普遍存在的情形是,买卖双方当场钱货两清,售货方只开具销货小票(作为销货清单)有时也开具收据(作为收讫款项的单据)。在这种交易方式下,双方的合同以口头形式其他非书面形式达成,因而即便有证明非书面合同成立的书面证据(单据)应征收印花税。

现行《印花税管理规程(试行)》(国家税务总局公告2016年第77规定印花税核定机制,各地税务机关进行调研,确定本地区不同行业应纳税凭证的核定标准。浙江省为例,《浙江省印花税核定征收管理办法》(2018)规定,工业企业的购销合同按主营业务收入与非劳务类其他业务收入金额的70%核定征收印花税,商业企业按前述收入金额的40%核定征收而其他类型的合同(,借款合同技术合同)则按100%核定征收。前述针对不同行业不同类型合同(业务)确定不同核定标准的规定,反映了税务机关认可商业活动中非书面合同不应税立场在《国家税务总局关于安利(中国日用品有限公司征收印花税有关问题的通知》(国税函[2006]749)文件中,税务机关也表示,各专卖店铺直接向顾客进行销售,无须签订购销合同,没有发生印花税应税行为,不按照购销金额或将交易单据视为购销合同征收印花税

5、 营业账簿税目仅保留“记载实收资本和资本公积的账簿”1

立法草案部局意见稿删除营业账簿税目中按件定额贴花的其他账簿,保留“记载实收资本和资本公积的账簿作为应税凭证吸收了财税[2018]50《财政部、国家税务总局关于对营业账簿减免印花税的通知》改革成果

6、 涉外征税规则进一步明确必要

立法草案规定,在境外书立应税凭证,应在境内使用纳税未采纳部局意见稿中订立在境内具有法律效力的应税凭证”应纳税的措辞

在税收征管实践中,是否具有法律效力来判断是否应交印花税,容易导致应税行为的确定性降低我们认为,“书立”意味着以成立合同为目的而书面形式订合同就此而言,印花税角度评价合同“书立”,宜进行形式审查,而非实质审查。现行施行细则将条例中的在境内书立应税凭证”解释“订立在境内具有法律效力受中国法律保护应税凭证”,增加了税务机关对相关合同进行应税判断的技术负担,与印花税低税率、广税基的税制逻辑协调不足。为此,立法草案放弃了现行规则中的应税行为“实质考察”立场以是否在境内书立“形式考察”为基础,以“在境内使用”的“形式考察”为辅助,有助于定分止争

不过,对于何为“在境内使用”,立法草案并未明确。现行国税发[1991]155文件(《关于印花税若干具体问题的解释和规定的通知》,155号文”)规定在境内使用时贴花是指相关合同在外签订时不便贴花,应在带入境内时贴花该规定消解了施行细则以“使用”的目的性来判断纳税义务(时间)的标准,转而采用“带入境内”的物理位移标准来确定纳税义务(时间)应该说155号文纳税义务“位移标准”(带入境内)更清晰简便,易于执行。为此,我们建议,在印花税法中,要么直接将第12规定为在中华人民共和国境外书立应税凭证的单位和个人应税凭证正本或副本带入境内时应当依照本法规定缴纳印花税”,要么应明确规定“在境内使用”所包括的具体情形,并相应明确对应的纳税地点、纳税时间等征税技术要素。就此而言对于“使用”界定、纳税时间、纳税地点以及相关的申报缴纳主体等要素的分析和建议,请见本文第四部分对具体征管规则的评析。

此外针对证券交易印花税有需明确之处立法草案规定证券交易, 是指在依法设立的证券交易所、国务院批准的其他全国性证券交易场所转让公司股票和以股票为基础的存托凭证。为避免争议和符合征管实际,我们建议,将第31修改为:“……证券交易, 是指在依法设立的境内的证券交易所……”

二、对税目和税率的调整

1、 税目税率的相关规定

现行条例对印花税的税目采用正列举形式,分别按比例税率或定额税率征税。部局意见稿延续了正列举形式,拆分了部分税目,调减了部分税率。立法草案删除了按件定额征对税目税率表的计税依据说明和备注内容进行了调整。详见下表所示内容对比(包括税目名称对应计税依据和税率,以及对税目的其他说明限定

条例相关规定

部局意见稿

立法草案

购销合同(购销金额万分之三)

买卖合同(支付价款万分之三限于动产买卖合同)

买卖合同(价款的万分之三限于动产买卖合同)

加工承揽合同(加工或承揽收入万分之

承揽合同(支付报酬万分之

承揽合同(报酬的万分之三)

建设工程勘察设计合同(收取费用万分之

建设工程合同(支付价款万分之

建设工程合同(价款的万分之三)

建筑安装工程承包合同(承包金额万分之三)

财产租赁合同(租赁金额千分之一税额不足1元的按1元贴花

租赁合同(租金的千分之一)【删除了最低缴税1的规定

租赁合同(租金的千分之一)

货物运输合同(运输费用的万分之限于民用航空、铁路运输、海上运输、内河运输、公路运输和联运合同

运输合同(运输费用的万分之限于货运合同和多式联运合同(不包括管道运输合同

运输合同(运输费用的万分之三,限于货运合同和多式联运合同(不包括管道运输合同)

仓储保管合同(仓储保管费用千分之一)

保管合同(保管费千分之一)

保管合同(保管费的千分之一)

仓储合同(仓储费千分之一)

仓储合同(仓储费的千分之一)

借款合同(借款金额的万分之零点五限于银行及其他金融组织和借款人(不包括银行同业拆借)所签订的借款合同),其中,融资租赁合同根据《财政部、国家税务总局关于融资租赁合同有关印花税政策的通知》(财税[2015]144号)的规定,按照所载的租金总额,依照“借款合同”税目征税。

借款合同(借款金额的万分之零点五限于银行业金融机构和借款人(不包括银行同业拆借)订立的借款合同

借款合同(借款金额的万分之零点五限于银行业金融机构和借款人(不包括银行同业拆借)的借款合同

融资租赁合同(租金的万分之零点五)

融资租赁合同(租金的万分之零点五)

财产保险合同(保险费收入的千分之一,根据《国家税务局关于改变保险合同印花税计税办法的通知》(国税函发[1990]428号文件)执行)

财产保险合同(保险费的千分之一不包括再保险合同

财产保险合同(保险费的千分之一,不包括再保险合同

技术合同(所载金额万分之三)

技术合同(支付价款、报酬或者使用费万分之三)

技术合同(价款、报酬或者使用费万分之三包括专利权、专有技术使用权转让书据

产权转移书据(所载金额万分之五适用于财产所有权和版权、商标专用权、专利权、专有技术使用权转移书据

产权转移书据(支付价款的万分之五,适用于土地使用权出让和转让书据;房屋等建筑物、构筑物所有权、股权(不包括上市和挂牌公司股票)、商标专用权、著作权、专利权、专有技术使用权转让书据)

产权转移书据(价款万分之五适用于土地使用权出让书据,土地使用权地承包经营权和土地经营权除外、房屋等建筑物和构筑物所有权、股权缴纳证券交易印花税的除外、商标专用权、著作权、专利权、专有技术使用权转让书据形式包括买卖售)、继承、赠与、互换、分割

营业账簿(资金账簿“实收资本”与“资本公积”两项的合计金额的万分之五,根据《国家税务总局关于资金账簿印花税问题的通知》(国税发[1994]025号)执行,20185月减半征收其他账簿按件贴花520185月免征前述减免的依据文件是《财政部、国家税务总局关于对营业账簿减免印花税的通知》(财税[2018]50号))

营业账簿(实收资本(股本)、资本公积合计金额的万分之二点五)

营业账簿(实收资本(股本)、资本公积合计金额的资金账簿万分之二点五)

权利、许可证照(按件贴花5元)

权利、许可证照(每件5元)

删除

证券(股票)交易印花税(千分之一,对出让方征税,文件依据略)

证券交易(成交金额的千分之一,对证券交易的出让方征收,不对证券交易的受让方征收

证券交易(千分之一,由于第3条第2款已作规定,因而在税目税率表中不复述“只对出让方征税


上表可知,立法草案现行规定的修订主要表现为以下几个方面:

(1) 调整了税目名称,将合同类应税凭证的名称与民法典规定的有名合同(典型合同)种类名称协调一致,表明印花税法对应税凭证的判断遵循民法典对于合同类型的判断规则例如“仓储保管合同”分拆为“仓储合同”和“保管合同”,从“借款合同”税目中分拆融资租赁合同税目,将“建设工程勘察设计合同”和“建筑安装工程承包合同”合并“建设工程合同”

(2) 由于民法典没有规定保险合同,财产保险合同中华人民共和国保险法》规定所以,财产保险合同的认定,应依照保险法相关规定执行

(3) 应注意的是,民法典供用电、水、气、热力合同”作为单独的有名合同进行规定,因此,该合同不应征收印花税。目前,《财政部、国家税务总局关于印花税若干政策的通知财税[2006]162规定,发电厂与电网之间、电网与电网之间的购售电合同按购销合同征收印花税但国家电网公司系统、南方电网公司系统内部各级电网互供电量情形除外;而电网与用户之间签订的供用电合同不征印花税。印花税法成法后,国家电网公司系统、南方电网公司系统内部各级电网互供电量情形免税,由国务院决定(根据立法草案第12的规定

(4) 立法草案取消了权利、许可证照按件贴花5规定;删除了租赁合同最低缴税1的规定加工承揽合同、建设工程勘察设计合同、货物运输合同税率由万分之五调整为万分之三,降40%此外吸收“营业账簿”的减免税改革成果,按件贴花5元的其他账簿不再征税,资金账簿的税率降低为万分之二点五。

(5) 针对产权转移书据目,现行条例的应税范围包括财产所有权和版权、商标专用权、专利权、专有技术使用权等转移书据”,155号文财产所有权转移书据的征税范围规定经政府管理机关登记注册的动产、不动产的所有权转移所立的书据,以及企业股权转让所立的书据。部局意见稿和立法草案综合了前述规定的内容,删除了财产所有权的表述,以正列举形式列明产权转移书据的范围,消除了现行规定中财产所有权概念专利权权利中的财产权因素的交叠情形,逻辑更周严。

(6) 应注意的是,立法草案未采纳155号文关于“经政府管理机关登记注册的动产的所有权转移所立的书据”的规定。因此印花税法成法后,机动车、船舶、航空器过户,就书立买卖合同缴纳印花税即可

(7) 此外,立法草案的产权转移书据”税目表述中删除了现行条例税目中的“财产所有权……”条目后“等”字样,表明该文本的列举是穷尽列举。就此而言,转让合伙企业份额书立文书不列明的产权转移书据税目无需纳税。这一规定有助于解决目前税收征管实践中相关事项是否应税口径不统一问题。

(8) 现行施行细则第26条规定纳税人对凭证不能确定是否应当纳税的,应及时携带凭证,到当地税务机关鉴别”。在民法典颁布、民事主体对合同的认知30多年前施行细则出台大幅增进的情况下,对印花税应税范围的判断依照《民法典》和《保险法民商事法律进行判定为宜。就此,我们建议在立法草案第4增加第2款,规定纳税人对相关凭证不能确定是否应当纳税或不能确定其所属税目的,应参考《民法典》等民商法的相关规定进行判断

2、 对纳税人、税目税率的调整权限

现行规定

部局意见稿

立法草案

条例第2条:下列凭证为应纳税凭证:(5)经财政部确定征税的其他凭证


施行细则第10条:印花税只对税目税率表中列举的凭证和经财政部确定征税的其他凭证征税。

第2条:本法所称应税凭证,是指本法所附《印花税税目税率表》规定的书面形式的合同、产权转移书据、营业账簿和权利、许可证照

第18条:证券交易印花税的纳税人或者税率调整,由国务院决定,并报全国人民代表大会常务委员会备案

第2条:本法所称应税凭证,是指本法所附《印花税税目税率表》列明的合同、产权转移书据和营业账簿。


根据现行规定财政部有权确定应税凭证范围。部局意见稿授予国务院调整证券交易印花税的纳税人和税率的权。立法草案删除了现行规定和部局意见稿前述“授权立法”条款

三、计税依据

1、 计税依据不包含明示的增值税税款,未列明增值税税款的,计税依据为合计金额

条例

部局意见稿

立法草案

分散规定在《印花税税目税率表》各个税目对应的“税率”栏中,但未提及流转税与印花税的关系

第5条:印花税的计税依据,按照下列方法确定:

(1)应税合同的计税依据,为合同列明的价款或者报酬,不包括增值税税款;合同中价款或者报酬与增值税税款未分开列明的,按照合计金额确定

(2)应税产权转移书据的计税依据,为产权转移书据列明的价款,不包括增值税税款;产权转移书据中价款与增值税税款未分开列明的,按照合计金额确定

……

第5条:印花税的计税依据如下:

(1)应税合同的计税依据,为合同所列的金额,不包括列明的增值税税款

(2)应税产权转移书据的计税依据,为产权转移书据所列的金额,不包括列明的增值税税款

……


立法草案关于印花税计税依据是否包括增值税的规定与营改增后契税、房产税、土地增值税个人所得税等税种的计税依据是否含增值税的立场有所不同根据《财政部国家税务总局关于营改增后契税、房产税、土地增值税、个人所得税计税依据问题的通知》(财税[2016]43号)规定,计征契税的成交价格不含增值税;房产出租计征房产税的租金收入不含增值税;土地增值税纳税人转让房地产的收入为不含增值税收入;个人转让房屋和出租房屋的个人所得税应税收入也不含增值税

2、 应税凭证未列明金额的情形反避税条款

施行细则

部局意见稿

立法草案

第18条:按金额比例贴花的应税凭证,未标明金额的,应按照凭证所载数量及国家牌价计算金额;没有国家牌价的,按市场价格计算金额,然后按规定税率计算应纳税额


第17条:同一凭证,因载有两个或者两个以上经济事项而适用不同税目税率,如分别记载金额的,应分别计算应纳税额,相加后按合计税额贴花;如未分别记载金额的,按税率高的计税贴花。

第6条:应税合同、产权转移书据未列明价款或者报酬的,按照下列方法确定计税依据:

(1)按照订立合同、产权转移书据时市场价格确定;依法应当执行政府定价的,按照其规定确定。

(2)不能按照本条第(1)项规定的方法确定的,按照实际结算的价款或者报酬确定。


第7条:以非集中交易方式转让证券时无转让价格的,按照办理过户登记手续前一个交易日收盘价计算确定计税依据;办理过户登记手续前一个交易日无收盘价的,按照证券面值计算确定计税依据。


第9条:同一应税凭证载有两个或者两个以上经济事项并分别列明价款或者报酬的,按照各自适用税目税率计算应纳税额;未分别列明价款或者报酬的,按税率高的计算应纳税额。

第6条:应税合同、产权转移书据未列明金额的,印花税的计税依据按照实际结算的金额确定

计税依据不能按照前款规定确定的,按照书立合同、产权转移书据时的市场价格确定;依法应当执行政府定价或者政府指导价的,按照国家有关规定确定。


第7条:证券交易无转让价格的, 按照办理过户登记手续时该证券前一个交易日收盘价计算确定计税依据;无收盘价的, 按照证券面值计算确定计税依据。


第9条:同一应税凭证载有两个以上经济事项并分别列明金额的,按照各自适用的税目税率分别计算应纳税额;未分别列明金额的,从高适用税率。


其中,针对未列明金额的应税凭证如何确定计税依据的问题,立法草案规定优先以应税合同、产权转移书据的实际结算金额确定,不能据此确定的,按照市场价格政府(定)指导价确定。该规定尊重纳税人意思自治。

3、 多方签署协议的,各方应按各自涉及的金额缴税

条例

部局意见稿

立法草案

第8条:同一凭证,由两方或者两方以上当事人签订并各执一份的,应当由各方就所执的一份各自全额贴花

第10条:同一应税凭证由两方或者两方以上当事人订立的,应当按照各自涉及的价款或者报酬分别计算应纳税额。

第10条:同一应税凭证由以上当事人书立的,按照各自涉及的金额分别计算应纳税额。


针对同一份应税凭证由多方签署的情形,现行条例规定应由各方就所执的一份凭证各自全额贴花。商业实践中,为避免承担不必要的税负,有的纳税人会选择将多方合同拆分为多份双方合同签订。目前,有的地方税务机关在税收征管过程中采取了商业友好的执行口径,,如果合同约定清晰,能明确区分各方所涉金额,可由各方针对各自份额缴税征税规则明确修改各方按各自涉及的金额缴税符合税收中性原则。

四、具体征管规则的变与不变

1、 扣缴义务人的明确

施行细则等现行规定

部局意见稿

立法草案

施行细则第15条第3款:当事人的代理人有代理纳税的义务


国税发[1997]129号文件(《国家税务总局关于加强证券交易印花税征收管理工作的通知》)第1条:凡是在上海、深圳证券登记公司集中托管的股票,在办理法人协议转让和个人继承、赠与等非交易转让时,其证券交易印花税统一由上海、深圳证券登记公司代扣代缴。


国税发[1990]173号文件(《国家税务局关于货运凭证征收印花税几个具体问题的通知》)第2条(关于纳税人的确定)第2款:代办承、托运业务的单位负有代理纳税的义务:代办方与委托方之间办理的运费清算单据,不缴纳印花税。第6条(关于代扣汇总缴纳):(1)运费结算付方应缴纳的印花税,应由运费结算收方或其代理方实行代扣汇总缴纳


国税函发[1993]691号文件(《国家税务总局关于外轮代理公司代扣印花税问题的批复》):外轮代理公司代办远洋运输业务,负有代理国内远洋运输企业和托运人双方缴纳货运凭证印花税的义务

第13条:证券登记结算机构为证券交易印花税的扣缴义务人。


第16条第2款:证券交易印花税的扣缴义务人应当于每周终了之日起5日内申报解缴税款及孳息

第14条:纳税人为境外单位或者个人,在境内有代理人的以其境内代理人为扣缴义务人;在境内没有代理人的,按照国务院税务主管部门的规定办理

证券登记结算机构为证券交易印花税的扣缴义务人,应当向其机构所在地的主管税务机关申报解缴税款以及银行结算的利息


现行印花税征管规则中,除证券交易要求登记结算机构代扣代缴印花税外,其他的印花税税目特定情况下,代理人收款人为扣缴义务人。立法草案规定“境内代理人为扣缴义务人,但明确规定收款人为扣缴义务人“在境内没有代理人的,按照国务院税务主管部门的规定办理”)

应注意的是,根据《中华人民共和国税收征管法》(税收征管法4条第2款的规定,法律、行政法规规定负有代扣代缴代收代缴税款义务的单位和个人为扣缴义务人。因此规定扣缴义务人的,只法律、行政法规。所以,国务院税务主管部门在14的规定范围内,只能就“创设扣缴义务人”以外的事项进行规定。

目前,在其他税种扣缴税款安排中,一般以支付人代扣代缴义务人(如企业所得税、个人所得税如果要求“非支付人”(不掌握待支付纳税人款项的人纳税人“扣缴税款”,实际上是要求该人代收”税款,即,要求该人从其客户处既收取应得的报酬,也要求其一并收取客户应交的税款,,消费税领域规定“委托加工的应税消费品,除受托方为个人外,由受托方在向委托方交货时代收代缴税款”;车船税领域规定“从事机动车第三者责任强制保险业务的保险机构为机动车车船税的扣缴义务人,应当在收取保险费时依法代收车船税”。由此可见,在税收征管实践中,一般以个人为代扣人,而以单位为代收代扣。这显示出,立法者考虑到个人的能力和资有限,不宜安排其代收税款

此,我们建议,立法草案第141修改为:纳税人为境外单位或者个人,其纳税义务发生时在境内有单位代理人或单位收款人其境内单位代理人或单位收款人代收代缴税款;在境内没有单位代理人和单位收款人的,境内单位付款人代扣代缴税款境内单位代理人、单位收款人、单位付款人未代收、代扣税款或者不存在前述扣缴义务人的,境外单位或者个人自行在境内纳税

应注意的是,纳税人为境外单位或个人,其纳税义务的触发时点是“境外书立应税凭证在境内使用时”,在这种情况下,如果代理人代理期间届满或因其他原因终止代理关系可能会因代理关系纳税义务生时缺位使“代收代缴”安排落空。同理在收款权利付款义务已履行时,如果境外主体尚未将应税凭证带入境内使用(未触发纳税义务),导致境内收款者、付扣缴税款行为丧失法理依据。

2、 主管税务机关待明确之处

现行规定

部局意见稿

立法草案

现行条例未明确规定印花税的主管税务机关;施行细则第21条规定,……,应向当地税务机关申请填写缴款书或者完税证。但是,“当地税务机关”的含义未予明确。


财政部、国家税务总局、各地税务机关发布了一些文件,针对不同情况,分别规定了纳税地,纳税地的税务机关是主管税务机关。

第15条:单位纳税人应当向其机构所在地的主管税务机关申报缴纳印花税;个人纳税人应当向应税凭证订立、领受地或者居住地的税务机关申报缴纳印花税。

纳税人出让或者转让不动产产权的,应当向不动产所在地的税务机关申报缴纳印花税。

证券交易印花税的扣缴义务人应当向其机构所在地的主管税务机关申报缴纳扣缴的税款。

第13条:纳税人为单位的,应当向其机构所在地的主管税务机关申报缴纳印花税;纳税人为个人的,应当向应税凭证书立地或者居住地的主管税务机关申报缴纳印花税。

不动产产权发生转移的,纳税人应当向不动产所在地的主管税务机关申报缴纳印花税。


第14条第2款:证券登记结算机构为证券交易印花税的扣缴义务人,应当向其机构所在地的主管税务机关申报解缴税款以及银行结算的利息。


现行规定和立法草案中,证券交易印花税的主管税务机关证券登记结算机构所在地的税务机关。对于证券交易印花税以外的应税凭证,立法草案中,单位向机构所在地纳税、个人向书立地或居住地纳税为一般原则,以不动产所在地税务机关征不动产产权转移印花税为例外规则。印花税法成法后,现行印花税征管安排中与之不符的规定,需要删改。

针对境外主体在境内纳税的地点,除不动产产权转移应按立法草案在不动产所在地纳税外,对于其他情形下在哪里纳税问题,部局意见稿和立法草案设立相关规则

立法草案第12规定在境外书立应税凭证在境内使用的单位和个人应当缴纳印花税,基于此我们本文第一节应税行为和纳税人)6(涉外征税规则有进一步明确的必要)所建议要么直接将12规定为在中华人民共和国境外书立应税凭证的单位和个人应税凭证正本或副本带入境内时应当依照本法规定缴纳印花税”,要么应明确“在境内使用”所包括的具体情形,并相应明确纳税地点、纳税时间等征税技术要素。

为此,我们进一步建议,在13中增加第3规定:在境外书立应税凭证的单位和个人,其将应税凭证正本或副本带入境内时,在应税凭证使用地纳税。应税凭证使用地,是指应税凭证用于政府登记、备案、审批、申报程序的主管机关所在地,或用于诉讼、仲裁程序受理机关所在地,或其他谈判磋商程序的境内当事人所在地。但是前述境外单位和个人带入境内应税凭证时,如果在境内有扣缴义务人,应通知扣缴义务人由扣缴义务人为扣缴税款。扣缴义务人扣缴税款的,应当向扣缴义务人机构所在地的主管税务机关为境外单位和个人申报缴纳印花税。其中涉及不动产产权转移的,依本条第2办理

此外我们建议13中增加第4规定:境外单位和个人在境内书立应税凭证的,前述境外纳税人在境内有扣缴义务人的,扣缴义务人向其机构所在地的主管税务机关为境外单位和个人申报缴纳印花税没有扣缴义务人的,由境外单位和个人在书立地自行缴纳印花税;其中涉及不动产产权转移的,依本条第2办理。

3、 纳税(扣缴)义务发生时间与纳税期限待明确之处

现行规定

部局意见稿

立法草案

条例第7条:应纳税凭证应当于书立或者领受时贴花。


施行细则第14条:条例第7条所说的书立或者领受时贴花,是指在合同的签订时、书据的立据时、账簿的启用时和证照的领受时贴花。如果合同在国外签订的,应在国内使用时贴花。


《印花税管理规程(试行)》(国家税务总局公告2016年第77号)第10条:同一种类应纳税凭证,需频繁贴花的,可由纳税人根据实际情况自行决定是否采用按期汇总申报缴纳印花税的方式。汇总申报缴纳的期限不得超过一个月。采用按期汇总申报缴纳方式的,一年内不得改变


上述文件的第14条:实行核定征收印花税的,纳税期限为一个月,税额较小的,纳税期限可为一个季度,具体由主管税务机关确定。纳税人应当自纳税期满之日起15日内,填写国家税务总局统一制定的纳税申报表申报缴纳核定征收的印花税


《国家税务总局关于加强证券交易印花税征收管理工作的通知》(国税发[1997]129号)第2条:证券登记公司扣缴的A种股票税款,以一个交易周为解缴期,自期满之日起5日内将税款解缴入库,于次月1日起10日内结清上月代扣的税款;证券登记公司扣缴的B种股票税款,以两个交易周为解缴期,自期满之日起10日内将税款解缴入库,于次月1日起10日内结清上月代扣的税款;证券登记公司扣缴的非交易转让税款,以一个月为解缴期,于次月1日起10日内将税款解缴入库。

14条:印花税纳税义务发生时间为纳税人订立、领受应税凭证或者完成证券交易的当日

证券交易印花税扣缴义务发生时间为证券交易完成的当日

 

16条:印花税按季、按年或者按次计征。实行按季、按年计征的,纳税人应当于季度、年度终了之日起15日内申报并缴纳税款。实行按次计征的,纳税人应当于纳税义务发生之日起15日内申报并缴纳税款。

证券交易印花税按周解缴。证券交易印花税的扣缴义务人应当于每周终了之日起5日内申报解缴税款及孳息

第15条:印花税的纳税义务发生时间为纳税人书立应税凭证或者完成证券交易的当日。

证券交易印花税扣缴义务发生时间为证券交易完成的当日。


第16条:印花税按季、按年或者按次计征。实行按季、按年计征的,纳税人应当自季度、年度终了之日起15日内申报缴纳税款;实行按次计征的,纳税人应当自纳税义务发生之日起15日内申报缴纳税款。

证券交易印花税按周解缴。证券交易印花税扣缴义务人应当自每周终了之日起5日内申报解缴税款以及银行结算的利息


证券交易印花税纳税(扣缴)其他应税凭证纳税时间的规定,详见上表其中,针对境外主体在境外签订在境内使用的应税凭证纳税时间在立法草案中未规定。我们建议,在立法草案第15条第1款后增加一款规定境外单位和个人在境书立应税凭证在境内使用的,纳税义务发生时间为在境内使用的当

此外,我们建议,在立法草案第16条第1款后增加一款规定:境外纳税人在境内有扣缴义务人的,扣缴义务人当在纳税义务发生之日所属扣缴义务人自身印花税征期内境外纳税人申报扣缴税款;境外纳税人应通知扣缴义务人未通知的,或者没有扣缴义务人的,境外纳税人在纳税义务发生15日内申报缴纳税款”。

4、 完税方

现行规定

部局意见稿

立法草案

条例第5条:印花税实行由纳税人根据规定自行计算应纳税额,购买并一次贴足印花税票的缴纳办法。为简化贴花手续,应纳税额较大或者贴花次数频繁的,纳税人可向税务机关提出申请,采取以缴款书代替贴花或者按期汇总缴纳的办法。


条例第6条:印花税票应当粘贴在应纳税凭证上,并由纳税人在每枚税票的骑缝处盖戳注销或者画销。已贴用的印花税票不得重用。


施行细则第20条:应纳税凭证粘贴印花税票后应即注销。纳税人有印章的,加盖印章注销;纳税人没有印章的,可用钢笔(圆珠笔)画几条横线注销。注销标记应与骑缝处相交。骑缝处是指……。

在《关于<中华人民共和国印花税法(征求意见稿)>的说明》中起草机关表示,由于印花税票保管成本高,贴花纳税不方便,纳税人大多选择汇总申报纳税,较少采用贴花纳税。同时,……,出现了大量电子凭证,难以再采用贴花的纳税方式。为降低征管成本、提升纳税便利度,并适应电子凭证发展需要,《征求意见稿》规定,印花税统一实行申报纳税方式,不再采用贴花的纳税方式

第17条:印花税可以采用粘贴印花税票或者开具其他完税凭证的方式缴纳

印花税票粘贴在应税凭证上的,由纳税人在每枚税票的骑缝处盖戳注销或者画销。

印花税票由国务院税务主管部门监制。


部局意见稿删除现行条例和施行细则规定印花税的贴花画销规则,但立法草案又将其恢复,维持粘贴印花税票和申报纳税2种并行的纳税方式,给予纳税人选择空间。立法草案未规定贴花形式和申报纳税形式之间的关系。我们认为,既然立法草案规定了贴花纳税形式,相应地,立法草案至少宜吸收现行规定中的如下内容

ü 现行条例第323款:“应纳税额不足1角的,免纳印花税。应纳税额在1角以上的,其税额尾数不满5分的不计,满5分的按1角计算缴纳。

ü 《国家税务局关于汇总缴纳印花税税额计算问题的通知》(国税函发[1990]433):“一些汇总缴纳单位对征税凭证与应纳税额不足1角的免税凭证划分不清,给税额的计算和征收管理都带来一些困难。为此,经研究决定,实行印花税按期汇总缴纳的单位,对征税凭证和免税凭证汇总时,凡分别汇总的,按本期征税凭证的汇总金额计算缴纳印花税;凡确属不能分别汇总的,应按本期全部凭证的实际汇总金额计算缴纳印花税。”

五、其他

1、 基本延续现行税收优惠政策,增加电子商务经营者与用户签订的电子订单免税等规定

现行规定

部局意见稿

立法草案

条例第4条:下列凭证免纳印花税:

(1)已缴纳印花税的凭证的副本或者抄本;

(2)财产所有人将财产赠给政府、社会福利单位、学校所立的书据

(3)经财政部批准免税的其他凭证


《维也纳外交关系公约》第23条、《维也纳领事关系公约》第32条、中国与相关国家签署的领事条约的有关规定、《中华人民共和国外交特权与豁免条例》第5条、《外交部、财政部关于对外国驻华使、领馆人员免征地方性捐税的通知》(外发[1986]050号)等规定。


军队、武警部队的相关规定(略)。


施行细则第13条第1项和财税[2008]81号文件(《财政部、国家税务总局关于农民专业合作社有关税收政策的通知》)等的相关规定。


施行细则第13条第2、3项关于无息、贴息贷款合同免税的规定和关于外国政府或国际金融组织向我国政府及国家金融机构提供优惠贷款所书立的合同免税的规定。


《国务院关于进一步支持小型微型企业健康发展的意见》等文件规定,对金融机构与小型微型企业签订的借款合同免征印花税(2011年11月1日至2014年10月31日,2014年11月1日至2017年12月31日,2018年1月1日至2020年12月31日)。


财税[2000]42号文件(《财政部、国家税务总局关于医疗卫生机构有关税收政策的通知》)规定对非营利性医疗机构按照国家规定的价格取得的医疗服务收入,免征各项税收。医疗服务是指……服务,以及与这些服务有关的提供药品、医用材料器具、救护车、病房住宿和伙食的业务。


财税[2008]137号文件(《财政部、国家税务总局关于调整房地产交易环节税收政策的通知》)和财税[2008]24号文件(《财政部 国家税务总局关于廉租住房经济适用住房和住房租赁有关税收政策的通知》)规定,个人销售或购买住房个人出租或承租住房签订的合同均免税


财税[2006]162号文件规定,对纳税人以电子形式签订的各类应税凭证按规定征收印花税。

第11条:下列情形,免征或者减征印花税:

(1)应税凭证的副本或者抄本,免征印花税;

(2)农民、农民专业合作社、农村集体经济组织、村民委员会购买农业生产资料或者销售自产农产品订立的买卖合同和农业保险合同,免征印花税;

(3)无息或者贴息借款合同、国际金融组织向我国提供优惠贷款订立的借款合同、金融机构与小型微型企业订立的借款合同,免征印花税;

(4)财产所有权人将财产赠与政府、学校、社会福利机构订立的产权转移书据,免征印花税;

(5)军队、武警部队订立、领受的应税凭证,免征印花税;

(6)转让、租赁住房订立的应税凭证,免征个人(不包括个体工商户)应当缴纳的印花税;

(7)国务院规定免征或者减征印花税的其他情形。

 前款第7项免征或者减征印花税的规定,由国务院报全国人民代表大会常务委员会备案

第12条:下列凭证免征印花税:

(1)应税凭证的副本或者抄本;

(2)依照法律规定应当予以免税的外国驻华使馆、领事馆和国际组织驻华代表机构为获得馆舍书立的应税凭证

(3)中国人民解放军、中国人民武装警察部队书立的应税凭证;

(4)农民、家庭农场、农民专业合作社、农村集体经济组织、村民委员会购买农业生产资料或者销售农产品书立的买卖合同和农业保险合同;

(5)无息或者贴息借款合同、国际金融组织向中国提供优惠贷款书立的借款合同;【删除部局意见稿中的金融机构与小型微型企业订立的借款合同”免税规定

(6)财产所有权人将财产赠与政府、学校、社会福利机构、慈善组织书立的产权转移书据;

(7)非营利性医疗卫生机构采购药品或者卫生材料书立的买卖合同

(8)电子商务经营者与用户订立的电子订单。

【删除部局意见稿中的“转让、租赁住房订立的应税凭证,免征个人(不包括个体工商户)应当缴纳的印花税”的规定

根据国民经济和社会发展的需要,国务院可以规定减征或者免征印花税的情形,报全国人民代表大会常务委员会备案。


立法草案整合了现有优惠政策,但有所取舍此外,立法草案新增了非营利性医疗卫生机构采购药品或者卫生材料书立的买卖合同的免税规定和电子商务订单的免税规定。沿革变迁之处,可参上表。我们在下文中,几个重要问题进行评析

(1) 现行条例规定已缴纳印花税的凭证的副本或抄本免税,部局意见稿和立法草案将其修改为应税凭证的副本或抄本免税意味着,应税凭证副本抄本一概免税不论其正本是否已纳税。考虑到境外书立的应税凭证在境内使用时未必一定会带入正本文件,我们建议将立法草案第12条第1项修改为下列凭证免征印花税:(一)应税凭证的副本或者抄本但在境外书立的应税凭证在境内使用时未带入正本而以非正本文件作为应税凭证的除外”。

(2) 针对无息或者贴息借款合同,根据《财政部、国家税务总局关于农业发展银行缴纳印花税问题的复函》(财税字[1996]55号)的规定,无息或贴息贷款合同是政策性贷款合同,因此,我们建议将第12条第5项修改为政策性的无息或贴息借款合同、……”

(3) 针对非营利性医疗卫生机构,立法草案新增规定非营利性医疗卫生机构采购药品或者卫生材料书立的买卖合同”免税,即,医疗卫生机构采购端免税。然而,目前财税[2000]42文件规定,非营利性医疗卫生机构按照国家规定的价格取得的医疗服务收入,免征各项税收,其中与提供服务有关的药品、医用材料器具等的销售收入免印花税(医疗卫生机构销售端一定情形下免税为此我们建议在第12条第7明确非营利性医疗卫生机构就前述医疗服务收入的应税凭据是否免征印花税

2、 补税退税问题

条例和施行细则

部局意见稿

立法草案

条例第9条:已贴花的凭证,修改后所载金额增加的,其增加部分应当补贴印花税票。


施行细则第24条:凡多贴印花税票者,不得申请退税或者抵用


《财政部、国家税务总局关于企业改制过程中有关印花税政策的通知》(财税[2003]183号)第1条第5款:企业其他会计科目记载的资金转为实收资本或资本公积的资金按规定贴花。其他类似规定(略)。

第17条:已缴纳印花税的凭证所载价款或者报酬增加的,纳税人应当补缴印花税;已缴纳印花税的凭证所载价款或者报酬减少的,纳税人可以向主管税务机关申请退还印花税税款。

第11条:已缴纳印花税的营业账簿,以后年度记载的实收资本(股本)、资本公积合计金额比已缴纳印花税的实收资本(股本)、资本公积合计金额增加的,按照增加部分计算应纳税额。


现行条例和施行细则对于少缴或多缴印花税的情形持的立场只补不退,部局意见稿修改为又补又退,立法草案针对营业账簿税目进行了规定(只补不退)

[88]国税地字第25文件(《国家税务局关于印花税若干具体问题的规定》)7条规定不论合同是否兑现或能否按期兑现,都一律按照规定贴花”;该文9条规定对已履行并贴花的合同,发现实际结算金额与合同所载金额不一致的,一般不再补贴印花”。

我们认为,上述规定符合印花税作为行为税的意旨不过,随着商业活动创新和日趋复杂,商业实践中应税凭证价格条款调价机制也越来越复杂。例如,针对对赌协议等带有价格调整条款的应税凭证,应税规则的不明确给纳税人的税务遵从和税务机关的征管带来困扰。为此,我们建议,印花税作为行为税的意旨出发,并考虑商业实践的复杂性,可以增加一条规定“已缴纳印花税的应税凭证以书面协议的形式增加所载价款或者报酬的,纳税人应当就增加的金额缴纳印花税;已缴纳印花税的应税凭证以书面协议的形式减少所载价款或者报酬的,除已采用贴花方式完税的情形以外,纳税人可以向主管税务机关申请退还减计印花税税款

此外,针对营业账簿税目,我们建议11修改为“已缴纳印花税的营业账簿,以后期间记载的实收资本(股本、资本公积合计金额比已缴纳印花税的实收资本本)、资本公积合计金额增加的按照增加部分计算应纳税额减少账簿金额的,不退税;在企业先减资后增资情形下,纳税人应在后续增资金额高于此前减资总额时,高出的缴纳印花税

3、 罚则

现行条例和施行细则发布于1988年,规定的罚则与现行《税收征管法》规定多有不协调之处。立法草案删除了条例中的罚则,规定统一适用《税收征管法》有关法律、行政法规相关规定。


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