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海问税法实务:个人所得税法实施条例修订条款评析及专项附加扣除规定简介


为落实2018831日全国人大常委会审议通过的《中华人民共和国个人所得税法》(新个税法”),20181020日,财政部和国家税务总局发布了《中华人民共和国个人所得税法实施条例(修订草案征求意见稿)》(条例修订意见稿”)以及《个人所得税专项附加扣除暂行办法(征求意见稿)》(专项附加扣除意见稿”)。近日,修订定稿后的《中华人民共和国个人所得税法实施条例》(2018年版条例”或新版条例)以及定稿后的《个人所得税专项附加扣除暂行办法》(专项附加扣除定稿”)相继出台,自201911日起施行。新版条例围绕新个税法的修订内容,对纳税人居住时限标准、所得范围、扣除事项管理、境外税收抵免等内容进行了细化规定。相较于条例修订意见稿,新版条例在一些技术立场上有所修正。专项附加扣除定稿则对专项附加扣除的扣除金额、扣除方式、管理规则进行了规定。相较于专项附加扣除意见稿,专项附加扣除定稿的相关技术规定的可操作性有所增强。

 

与现行的《中华人民共和国个人所得税法实施条例(2011修订)》(“2011年版条例)相比,2018年版条例做了相当大幅度的修订。在下文中,我们将对条例修订意见稿、2018年版条例中的重要变化及专项附加扣除相关规定进行列表式对照和简介,并在表后进行简要评析。

 

一、 法条主要变化及我们的评析意见
(一)细化居住期限标准,将“5年宽免”规则修改为“6年宽免”规则



2011年版条例

修订意见稿

2018年版条例

第三条 税法第一条第一款所说的在境内居住满一年,是指在一个纳税年度中在中国境内居住365日临时离境的,不扣减日数

前款所说的临时离境,是指在一个纳税年度中一次不超过30日或者多次累计不超过90日的离境

 

第六条 在中国境内无住所,但是居住一年以上五年以下的个人,其来源于中国境外的所得,经主管税务机关批准,可以只就由中国境内公司、企业以及其他经济组织或者个人支付的部分缴纳个人所得税;居住超过五年的个人,从第六年起,应当就其来源于中国境外的全部所得缴纳个人所得税。

第四条 在中国境内无住所的居民个人,在境内居住累计满183天的年度连续不满五年的,或满五年但其间有单次离境超过30天情形的,其来源于中国境外的所得,经向主管税务机关备案,可以只就由中国境内企事业单位和其他经济组织或者居民个人支付的部分缴纳个人所得税;在境内居住累计满183的年度连续满五年的纳税人,且在五年内未发生单次离境超过30天情形的,从第六年起,中国境内居住累计满183天的,应当就其来源于中国境外的全部所得缴纳个人所得税。

第四条 在中国境内无住所个人,在中国境内居住累计满183天的年度连续不满六年的,经向主管税务机关备案其来源于中国境外且由境外单位或者个人支付的所得,免予缴纳个人所得税;在中国境内居住累计满183天的任一年度中有一次离境超过30天的,其在中国境内居住累计满183天的年度的连续年限重新起算


评析:

新个税法修改了“居民个人”的居住期限标准,以“183天”取代“1年”,提高了境外个人成为中国大陆“居民个人”的时间易达性。但是,为吸引和保留境外人才,修订意见稿在一定程度上延续了以前的“5年规则”和“非临时离境”规定,为在华无住所的境外个人保留了一定的税务宽待余地。而正式颁布的2018年版条例则进一步将以前的“5年规则”修改为“6年规则”,即,在中国大陆境内无住所的境外人士成为中国大陆税务居民满6年后(从第7年起),方须就其全球所得在中国大陆纳税。仅因符合居住期限标准而成为中国税务居民的境外人士,如果其成为税务居民的任一年度中有一次离境超过30天之情形的,其在中国境内居住累计满183天的年度的连续年限可重新起算。综上所述,尽管新个税法提高了境外个人成为“居民个人”的时间易达性,但相关个人通过适用“6年规则”和规划“非临时离境”,可以合理降低其境外所得的中国个人所得税纳税风险。

此外,2018年版条例将适用“6年宽免规则”的前提条件规定为“备案”,在一定程度上减轻了境外个人的合规负担,减少了优待实际享受过程中的不确定性。需要注意的是,境外个人受限于语言障碍、中国税法知识缺乏等因素,如果不能及时报备,就存在“境外所得境外支付被征税”的风险(优待落空的风险)。

还应注意的是,对于在中国境内有住所的境外个人而言,其自有住所之日起,即负有就全球所得在中国纳税的义务,无法享受“6年宽免规则”的优待。

(二)所得范围再三斟酌,“视同转让财产”规定最终未获认可

1.所得来源地判断标准再三斟酌

2011年版条例

修订意见稿

2018年版条例

第五条 下列所得,不论支付地点是否在中国境内,均为来源于中国境内的所得:

(一)因任职、受雇、履约等而在中国境内提供劳务取得的所得;(二)将财产出租给承租人在中国境内使用而取得的所得;(三)转让中国境内的建筑物、土地使用权等财产或者在中国境内转让其他财产取得的所得;(四)许可各种特许权在中国境内使用而取得的所得;(五)从中国境内的公司、企业以及其他经济组织或者个人取得的利息、股息、红利所得。

第三条 除国务院财政、税务主管部门另有规定外,下列所得,不论支付地点是否在中国境内,均为来源于中国境内的所得:

(一)因任职、受雇、履约等而在中国境内提供劳务取得的所得;(二)在中国境内开展经营活动而取得与经营活动相关的所得;(三)将财产出租给承租人在中国境内使用而取得的所得;(四)许可各种特许权在中国境内使用而取得的所得;(五)转让中国境内的不动产、土地使用权等财产取得的所得;转让对中国境内企事业单位和其他经济组织投资形成的权益性资产取得的所得;在中国境内转让动产以及其他财产取得的所得;(六)由中国境内企事业单位和其他经济组织以及居民个人支付或负担的稿酬所得、偶然所得;(七)从中国境内企事业单位和其他经济组织或者居民个人取得的利息、股息、红利所得。

第三条 除国务院财政、税务主管部门另有规定外,下列所得,不论支付地点是否在中国境内,均为来源于中国境内的所得:

(一)因任职、受雇、履约等在中国境内提供劳务取得的所得;(二)将财产出租给承租人在中国境内使用而取得的所得;(三)许可各种特许权在中国境内使用而取得的所得;(四)转让中国境内的不动产等财产或者在中国境内转让其他财产取得的所得;(五)从中国境内企业、事业单位、其他组织以及居民个人取得的利息、股息、红利所得。

评析:

本次修订针对所得来源地判断标准增加了“国务院财政、税务主管部门另有规定”的情形。从文义角度理解,由于本条规定的主体条款为“肯定列举式条款”(即,对于列明的所得类型,不论支付地点是否在中国境内,均视为来源于中国境内的所得),因此,国务院财税部门只能对本条列明的相关类型所得作出排除性(否定性)例外规定(“另有规定”但书条款),即,财税部门可以排除特定所得被视为来源于中国境内的所得,而不得在本条规定的情形之外创设其他“不论支付地点是否在中国境内均视为来源于中国境内的所得”之情形。

在条例修订意见稿中,曾规定“在中国境内开展经营活动而取得与经营活动相关的所得”(“经营所得”)、“转让对中国境内企事业单位和其他经济组织投资形成的权益性资产取得的所得”(“权益性资本利得”)和“由中国境内企事业单位和其他经济组织以及居民个人支付或负担的稿酬所得、偶然所得”(“境内支付/负担的稿酬/偶然所得”)这3类所得均属于“不论支付地点是否在中国境内,均视为来源于中国境内的所得”(“支付地点不论条款”)。但是,在正式颁布的2018年版条例中,前述3类“经营所得”、“权益性资本利得”、“境内支付/负担的稿酬/偶然所得”未被纳入“支付地点不论条款”。我们理解,原因可能在于,“支付地点不论条款”的目的在于对特定类型的所得赋予中国政府征税权,但是:

● 就“经营所得”而言,一方面,相关税收协定的“独立个人劳务条款”通常规定“缔约国一方居民的个人由于专业性劳务或者其他独立性活动取得的所得,应仅在该缔约国征税,除非该居民在缔约国另一方为从事上述活动的目的设有经常使用的固定基地,或者在该缔约国另一方有关历年(或任何12个月)中连续或累计停留超过183天。就此而言,判断征税权归属的国际通用依据主要是固定基地标准和时间标准,而非支付地标准;另一方面,“在中国境内开展经营活动”通常体现为“履约”(履行合同约定)行为,就此而言,本条第1项“因任职、受雇、履约等在中国境内提供劳务取得的所得”已涵盖了“经营活动”的主要意涵,单独列示“经营所得”的“支付地点不论条款”的必要性有所降低。

● 就“权益性资本利得”而言,税收协定的“财产收益”条款一般会规定不动产、股权(股票)、其他财产的征税权分配规则,由于我国实行“国际法优于国内法”原则,“权益性资本利得”的“支付地点不论条款”的规则可替代性较高,故而最终未获列入修订版的实施条例。

● 就“境内支付/负担的稿酬/偶然所得”,一方面,就“境内支付的稿酬/偶然所得”而言,相关措辞本身已经表明是“境内支付”,如将此情形列入“支付地点不论条款”,在逻辑上可能自洽性不足;另一方面,就“境内负担的稿酬/偶然所得”而言,该情形可能是指“境内主体向境外企业支付相关款项,再由境外企业向境外个人实际支付有关所得”的情形,就此而言,境内主体向境外企业支付相关款项时,有关的境外企业可能需要缴纳企业所得税,如果同时也要求相关个人就“间接”来源于中国的收入征税,“长臂管辖”的实际征管难度较大,所以,从实事求是的角度出发,以不规定该条款为宜。

在本次修订中,将“建筑物、土地使用权等财产”改称为“不动产等财产”,虽属于技术性措辞调整,但实际上扩大了与此相关的“支付地点不论条款”的所指范围(详见我们在后文中“(六)“等”之辨析”一节中的分析);而将“公司、企业以及其他经济组织”修改为“企业、事业单位、其他组织”,在一定程度上厘清了相关应税所得的范围,有利于避免税收征管实践中可能产生的争议。

2. 依据新个税法的规定相应修订所得范围

2011年版条例

修订意见稿

2018年版条例

第八条 税法第二条所说的各项个人所得的范围:

(一)工资、薪金所得,是指个人因任职或者受雇而取得的工资、薪金、奖金、年终加薪、劳动分红、津贴、补贴以及与任职或者受雇有关的其他所得。

(二)个体工商户的生产、经营所得,是指:

1.个体工商户从事工业、手工业、建筑业、交通运输业、商业、饮食业、服务业、修理业以及其他行业生产、经营取得的所得;2.个人经政府有关部门批准,取得执照,从事办学、医疗、咨询以及其他有偿服务活动取得的所得;3.其他个人从事个体工商业生产、经营取得的所得;4.上述个体工商户和个人取得的与生产、经营有关的各项应纳税所得。

(三)对企事业单位的承包经营、承租经营所得,是指个人承包经营、承租经营以及转包、转租取得的所得,包括个人按月或者按次取得的工资、薪金性质的所得

(四)劳务报酬所得,是指个人从事设计、装潢、安装、制图、化验、测试、医疗、法律、会计、咨询、讲学、新闻、广播、翻译、审稿、书画、雕刻、影视、录音、录像、演出、表演、广告、展览、技术服务、介绍服务、经纪服务、代办服务以及其他劳务取得的所得。

(五)稿酬所得,是指个人因其作品以图书、报刊形式出版、发表而取得的所得。

(六)特许权使用费所得,是指个人提供专利权、商标权、著作权、非专利技术以及其他特许权的使用权取得的所得;提供著作权的使用权取得的所得,不包括稿酬所得。

(七)利息、股息、红利所得,是指个人拥有债权、股权而取得的利息、股息、红利所得。

(八)财产租赁所得,是指个人出租建筑物、土地使用权、机器设备、车船以及其他财产取得的所得。

(九)财产转让所得,是指个人转让有价证券、股权、建筑物、土地使用权、机器设备、车船以及其他财产取得的所得。

(十)偶然所得,是指个人得奖、中奖、中彩以及其他偶然性质的所得。

个人取得的所得,难以界定应纳税所得项目的,由主管税务机关确定。

第六条 个人所得税法第二条所各项个人所得的范围:

(一)工资、薪金所得,是指个人因任职或者受雇取得的工资、薪金、奖金、年终加薪、劳动分红、津贴、补贴以及与任职或者受雇有关的其他所得;

(二)劳务报酬所得,指个人从事劳务取得的所得,包括从事设计、装潢、安装、制图、化验、测试、医疗、法律、会计、咨询、讲学、新闻、广播、翻译、审稿、书画、雕刻、影视、录音、录像、演出、表演、广告、展览、技术服务、介绍服务、经纪服务、代办服务以及其他劳务取得的所得;

(三)稿酬所得,是指个人因其作品以图书、报刊形式出版、发表而取得的所得;

(四)特许权使用费所得,是指个人提供专利权、商标权、著作权、非专利技术以及其他特许权的使用权取得的所得。提供著作权的使用权取得的所得,不包括稿酬所得;

(五)经营所得,是指:

1.个人通过在中国境内注册登记的个体工商户、个人独资企业、合伙企业从事生产、经营活动取得的所得;2.个人依法取得执照,从事办学、医疗、咨询以及其他有偿服务活动取得的所得;3.个人承包、承租、转包、转租取得的所得;4.个人从事其他生产、经营活动取得的所得;

(六)利息、股息、红利所得,是指个人拥有债权、股权而取得的利息、股息、红利性质的所得;

(七)财产租赁所得,是指个人出租不动产、土地使用权、机器设备、车船以及其他财产而取得的所得;

(八)财产转让所得,是指个人转让有价证券、股权、合伙企业中的财产份额不动产、土地使用权、机器设备、车船以及其他财产取得的所得;

(九)偶然所得,是指个人得奖、中奖、中彩以及其他偶然性质的所得。

个人取得的所得,难以界定应纳税所得项目的,由主管税务机关确定。

第六条 个人所得税法规定的各项个人所得的范围:

(一)工资、薪金所得,是指个人因任职或者受雇取得的工资、薪金、奖金、年终加薪、劳动分红、津贴、补贴以及与任职或者受雇有关的其他所得。

(二)劳务报酬所得,是指个人从事劳务取得的所得,包括从事设计、装潢、安装、制图、化验、测试、医疗、法律、会计、咨询、讲学、新闻、广播、翻译、审稿、书画、雕刻、影视、录音、录像、演出、表演、广告、展览、技术服务、介绍服务、经纪服务、代办服务以及其他劳务取得的所得。

(三)稿酬所得,是指个人因其作品以图书、报刊形式出版、发表而取得的所得。

(四)特许权使用费所得,是指个人提供专利权、商标权、著作权、非专利技术以及其他特许权的使用权取得的所得;提供著作权的使用权取得的所得,不包括稿酬所得。

(五)经营所得,是指:

1.个体工商户从事生产、经营活动取得的所得,个人独资企业投资人、合伙企业的个人合伙人来源于境内注册的个人独资企业、合伙企业生产、经营的所得;2.个人依法取得执照从事办学、医疗、咨询以及其他有偿服务活动取得的所得;3.个人对企业、事业单位承包经营、承租经营以及转包、转租取得的所得;4.个人从事其他生产、经营活动取得的所得。

(六)利息、股息、红利所得,是指个人拥有债权、股权而取得的利息、股息、红利性质的所得。

(七)财产租赁所得,是指个人出租不动产、土地使用权、机器设备、车船以及其他财产取得的所得。

(八)财产转让所得,是指个人转让有价证券、股权、合伙企业中的财产份额、不动产、土地使用权、机器设备、车船以及其他财产取得的所得。

(九)偶然所得,是指个人得奖、中奖、中彩以及其他偶然性质的所得。

个人取得的所得,难以界定应纳税所得项目的,由国务院税务主管部门确定。


评析:

在正式颁布的2018年版条例中,对条例征求意见稿中“经营所得”范围的措辞做了一定调整:(1)将“个体工商户的生产经营所得”与“个人独资企业投资人/合伙企业的个人合伙人来源于境内注册的个人独资企业/合伙企业的生产经营所得”分别列示,不再强调“在中国境内注册登记的个体工商户”。(2)对于个人依法从事办学、医疗、咨询以及其他有偿服务活动取得的所得,不再强调“取得执照”。就此而言,由于“劳务报酬所得”项下也包括“医疗”、“咨询”等“有偿服务”,如果不以是否“取得执照”来区分“经营所得”与“劳务报酬所得”(二者适用的税率不同),那么,可能需要基于提供相关有偿服务的频次(偶发/经常/日常)、规模(是否配备助手/学徒)、记账方式(简单核算/建账核算)等因素具体判断。在实践中,纳税人和税务机关可能会就此产生争议。目前,《个体工商户个人所得税计税办法》(2018年版)将“经政府有关部门批准,从事办学、医疗、咨询等有偿服务活动的个人”和“其他从事个体生产、经营的个人”都视为“个体工商户”。在2018年版条例颁布施行后,前述《个体工商户个人所得税计税办法》有必要做相应修正,以反映立法变动的现实情况。

在条例修订意见稿及正式颁布的2018年版条例中,针对“个人对企业、事业单位承包经营、承租经营以及转包、转租取得的所得”,均不再将“个人按月或者按次取得的工资、薪金性质的所得”规定为“经营所得”,即,取消了“视同经营所得”的规定。

在本次修订中,“合伙企业中的财产份额”被明确规定为“财产转让所得”的一项。这是对近年来合伙企业经营模式下财产转让行为应税性质的立法确认。

在本次修订中,在“劳务报酬所得”税目的列举清单中,删除了“新闻”和“广播”项目。我们理解,这不应被解释为从事“新闻”和“广播”行业的人员,“不得”取得“劳务报酬所得”。此外,在“财产租赁所得”和“财产转让所得”税目中,均将“建筑物”及“土地使用权”合并称为“不动产”(应注意的是,“不动产”的外延大于“建筑物+土地使用权”的外延)。

在正式颁布的2018年版条例中,对于“利息、股息、红利所得”,保持了与2011年版条例基本相同的规定,规定其“是指个人拥有债权、股权等而取得的利息、股息、红利所得”,而条例修订意见稿中的“利息、股息、红利性质的所得”的措辞未获采纳。我们理解,诸如“某某性质的所得”之类的措辞,隐含了税务机关酌定某些所得属于“某种性质所得”的裁量权力。不过,应注意的是,在2018年版条例中,在“拥有债权、股权”后面添加了“等”字,这可能导致税收征管实践中税务机关与纳税人就“等”的含义发生争议(详见我们在后文中“(六)“等”之辨析”一节中的分析)。

在正式颁布的2018年版条例中,规定“个人取得的所得,难以界定应纳税所得项目的,由国务院税务主管部门确定”,而在2011年版条例及条例修订意见稿中,对于“难以界定应纳税所得项目的”情形,均规定“由主管税务机关确定”。2018年版条例将“所得类型界定权”(解释权)交由最高层级的税政部门行使,比之交由主管税务机关行使,是更为慎重的安排。当然,由于新个税法从应税所得项目中删除了“经国务院财政部门确定征税的其他所得”,无论如何,税务机关不得将某些不明确的所得界定为“其他应税所得”。

3. “视同转让财产”规定最终未获认可

2011年版条例

修订意见稿

2018年版条例

第十六条 个人发生非货币性资产交换,以及将财产用于捐赠、偿债、赞助、投资等用途的,应当视同转让财产并缴纳个人所得税,但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。


评析:

在条例修订意见稿中,借鉴了《企业所得税法实施条例》的相关规定,将“视同销售”概念引入到个人所得税领域,即,将特定行为“视为转让应税财产”并“视同转让方取得转让所得”。而在正式颁布的2018年版条例中,该“视同销售”规定最终未获采纳。

本次修法前,个人所得税领域对捐赠(无偿转让)不同标的之行为的税收征管口径不尽一致,对相关行为的纳税义务人是赠与方还是受赠方的规定各不相同,对股权、房屋、企业赠品、网络红包等赠与客体所对应的税目规定有所不同,地区性和全国性的规定也存在差异,例如(新个税法取消了下述文件提及的“其他所得”项目,河北省的规定于2015年被废止,但下述其他规定目前仍有效):

● 个人无偿受赠房屋的,可能需要由受赠方按照“其他所得”税目缴纳个人所得税(财税〔2009〕78号文件);

● 个人之间派发的现金网络红包,不属于个人所得税法规定的应税所得,不征收个人所得税;个人取得企业派发的现金网络红包的,可能需要由受赠方按照“偶然所得”税目缴纳个人所得税(税总函〔2015〕409号文件);

● 个人无偿转让股权的,可能会被纳税调整,由赠与方按“财产转让所得”税目缴纳个人所得税(国家税务总局公告2014年第67号);

● 广东省和河北省均出台过政策,规定个人无偿受赠股权的,可能需要由受赠方按照“财产转让所得”税目缴纳个人所得税(粤地税函〔2009〕940号文件、冀地税函〔2009〕119号文件)。

就个人以非货币性资产投资的行为而言,财税〔2015〕41号文件规定,个人以非货币性资产投资的,属于个人转让非货币性资产和投资同时发生;对其中个人转让非货币性资产的所得,应按照“财产转让所得”项目,计算缴纳个人所得税。由于正式颁布的2018年版条例未采纳条例修订意见稿中的“视同销售”规定,有关部门可能需要根据这一立场清理有关文件,做出抉择。

(三)进一步规定扣除项目的范围

1. 明确“其他扣除”项目的范围

2011年版条例

修订意见稿

2018年版条例

第十三条 个人所得税法第六条第一款第一项所称依法确定的其他扣除,包括个人缴付符合国家规定的企业年金、职业年金,个人购买符合国家规定的商业健康保险、税收递延型商业养老保险的支出,以及国务院规定可以扣除的其他项目

专项扣除、专项附加扣除和依法确定的其他扣除,以居民个人一个纳税年度的应纳税所得额为限额。一个纳税年度扣除不完的,不结转以后年度扣除

同修订意见稿

评析:

新版条例明确了新个税法所规定的“依法确定的其他扣除”项目的具体内容。实际上,在本次修订个人所得税法及其实施条例之前,财政部和国家税务总局等部门已出台相关政策,规定个人缴付或购买符合国家规定的企业年金/职业年金(财税〔2013〕103号等文件)、商业健康保险(财税〔2017〕39号等文件)和税收递延型商业养老保险(财税〔2018〕22号等文件)的支出,可在个人所得税税前扣除。但是,这些文件有的规定了限比例扣除,有的规定了限额扣除,有的规定适用于特定试点地区(且规定了试点结束时间),而2018年版条例未对相关支出的扣除限制、适用地区、适用时间进行具体规定,因而,此前的相关规定有待根据新版条例的规定作适当调整。

2、单独出台文件,专门规定“专项附加扣除”

新版条例未对专项附加扣除操作方法作细化规定。国务院另行印发了《个人所得税专项附加扣除暂行办法》(国发〔2018〕41号文件,“专项附加扣除定稿”或“41号文”)。下附表格列示了41号文的主要内容:

扣除项目

扣除标准

其他

子女教育支出

 扣除金额(定额扣除):每个子女每月1,000元;

 扣除方:受教育子女的父母;父母可选择由其中一方100%扣除,也可选择由双方分别按50%扣除,选定后,在一个纳税年度内不能变更。

 学历教育(全日制)包括义务教育(小学、初中教育)、高中阶段教育(普通高中、中等职业、技工教育)、高等教育(大学专科、大学本科、硕士研究生、博士研究生教育);

 年满3岁至小学入学前处于学前教育阶段的子女,按学历教育执行;

 子女在境外接受教育的,应留存境外学校录取通知书、留学签证等相关教育的证明资料备查。

继续教育支出

 扣除金额(定额扣除):学历(学位)继续教育为每月400元;技能人员职业资格继续教育、专业技术人员职业资格继续教育为取证当年3,600元;

 扣除方:个人接受本科及以下学历(学位)继续教育的,可选择由其父母扣除,也可选择由本人扣除;其他情形下,由本人扣除。

 接受学历(学位)继续教育限于中国境内;

 扣除时间:同一学历(学位)继续教育的扣除期限不能超过48个月;

 接受职业资格继续教育的,应留存相关证书等资料备查。

大病医疗支出

 扣除金额(限额据实扣除):一个纳税年度内,纳税人发生的与基本医保相关的医药费用支出,扣除医保报销后个人负担(指医保目录范围内的自付部分)累计超过15,000元的部分,在80,000元限额内据实扣除;

 扣除方:纳税人发生的医药费用支出可选择由本人或者其配偶扣除;未成年子女发生的医药费用支出可选择由其父母一方扣除。

 扣除时点:办理年度汇算清缴时;

 纳税人及其配偶、未成年子女发生的医药费用支出,应分别计算扣除额;

 应当留存医药服务收费及医保报销相关票据原件(或者复印件)等资料备查;

 医疗保障部门应向患者提供在医疗保障信息系统记录的本人年度医药费用信息查询服务。

住房贷款利息支出

 扣除金额(定额扣除):还贷期间,每月1,000元;

 扣除方:无配偶的,本人扣除;有配偶的,经夫妻约定,可选择由一方扣除,选定扣除方后,一个纳税年度内不得变更;夫妻婚前分别购买住房发生的首套住房贷款,婚后可选择其中一套住房,由购买方按扣除标准的100%扣除,也可由双方对各自购买的住房分别按50%扣除,一经选定,一个纳税年度内不能变更。

 扣除期限最长不超过240个月;

 限于纳税人本人或配偶单独或共同使用商业银行或住房公积金个人住房贷款为本人或配偶购买中国境内住房所发生的首套住房贷款利息支出(首套住房贷款是指购买住房享受首套住房贷款利率的住房贷款);

 纳税人只能享受一次首套住房贷款的利息扣除;

 应留存住房贷款合同、贷款还款支出凭证备查。

住房租金支出

 扣除金额(定额扣除):根据租房所在城市的级别,扣除标准为每月1,500元/1,100元/800元;

 扣除方:承租人;夫妻双方的主要工作城市相同且在当地无自有住房的,由一方扣除;双方主要工作城市不同且各自在主要工作城市无自有住房的,可各自分别扣除。

 仅限本人配偶在纳税人的主要工作城市没有自有住房且存在租房支出的情形;

 主要工作城市是指任职受雇所在城市;无任职受雇单位的,为受理其综合所得汇算清缴的税务机关所在城市;

 纳税人及配偶在一个纳税年度内不能同时分别享受住房贷款利息和住房租金专项附加扣除;

 应留存住房租赁合同、协议等有关资料备查。

赡养老人支出

 扣除金额(定额扣除):纳税人为独生子女的,每月2,000元;为非独生子女的,由其与兄弟姐妹分摊每月2,000元的扣除额度,每人分摊的额度不能超过每月1,000元;分摊方式和额度在一个纳税年度内不能变更;

 扣除方:赡养人。

 被赡养人是指年满60岁的父母,以及子女均已去世的年满60岁的祖父母、外祖父母;

 赡养2个及以上老人的,不按老人人数加倍扣除;

 可由赡养人均摊或约定分摊扣除额,也可由被赡养人指定分摊;约定或指定分摊的,须签订书面分摊协议;指定分摊优先于约定分摊。

评析:

专项附加扣除是在扣除基本减除费用(每年6万元)及专项扣除(基本养老保险、基本医疗保险、失业保险等社会保险费和住房公积金等)的基础上,进一步增加的子女教育、继续教育、大病医疗、住房贷款利息或住房租金、赡养老人等6项扣除项目。专项附加扣除的范围和标准可根据教育、医疗、住房、养老等民生支出的变化情况而由国务院适时调整,有利于减轻立法机构修法的负担。

受限于税收征管的条件,专项附加扣除目前采用定额扣除及限额据实扣除方法(6项扣除项目中,1项为限额据实扣除,其余5项为定额扣除),相对应地,实施目的主要在于“减税”而非对可支配收入进行“调节”。

在税收征管实践中,对税务机关而言,如何核查专项附加扣除信息的真实性和准确性,如何监管家庭成员间的重复扣除风险,如何处理汇算清缴时的退税申请,这些问题均对税务机关的资源及能力提出了一定的挑战。

根据41号文的规定,纳税人首次享受专项附加扣除时,应将相关信息(包括纳税人本人、配偶、子女、被赡养人等个人身份信息)提交给扣缴义务人或者税务机关,专项附加扣除信息发生变化的,纳税人应及时向扣缴义务人或者税务机关提供相关信息。可以预见,相关信息的提交、保管、保密事项,对纳税人和扣缴义务人而言,需要他们投入更多的资源和注意力。

为了实施新的个人所得税征管安排,41号文规定,有关部门和单位有责任和义务向税务部门提供或者协助核实与专项附加扣除有关的信息,有关部门和单位未按规定要求向税务部门提供信息的,其主要负责人及相关人员须承担相应责任。

根据41号文的规定,纳税人备查的相关资料应留存5年。

在专项附加扣除意见稿中,曾规定“外籍个人如果符合子女教育、继续教育、住房贷款利息或住房租金专项附加扣除条件,可选择按上述项目扣除,也可以选择继续享受现行有关子女教育费、语言训练费、住房补贴的免税优惠,但同一类支出事项不得同时享受”。但是,在正式颁布的41号文中,前述规定未获采纳。对于此次税改前实施的外籍人士的个人所得税优惠政策之存废,有待后续规定加以明确。

3. 关于扣除项目的其他修订

2011年版条例

修订意见稿

2018年版条例

第十七条 税法第六条第一款第二项(即,“个体工商户的生产、经营所得,以每一纳税年度的收入总额减除成本、费用以及损失后的余额,为应纳税所得额”)所说的成本、费用,是指纳税义务人从事生产、经营所发生的各项直接支出和分配计入成本的间接费用以及销售费用、管理费用、财务费用;所说的损失,是指纳税义务人在生产、经营过程中发生的各项营业外支出

从事生产、经营的纳税义务人未提供完整、准确的纳税资料,不能正确计算应纳税所得额的,由主管税务机关核定其应纳税所得额。

 

第十八条 税法第六条第一款第三项(即,“对企事业单位的承包经营、承租经营所得,以每一纳税年度的收入总额,减除必要费用后的余额,为应纳税所得额”)所说的每一纳税年度的收入总额,是指纳税义务人按照承包经营、承租经营合同规定分得的经营利润和工资、薪金性质的所得所说的减除必要费用,是指按月减除3500元

第十四条 个人所得税法第六条第一款第三项所成本、费用,是指个体工商户、个人独资企业、合伙企业以及个人从事其他生产、经营活动发生的各项直接支出和分配计入成本的间接费用以及销售费用、管理费用、财务费用;所损失,是指个体工商户、个人独资企业、合伙企业以及个人从事其他生产经营活动发生的固定资产和存货的盘亏、毁损、报废损失,转让财产损失、坏账损失,自然灾害不可抗力因素造成的损失以及其他损失

个体工商户、个人独资企业、合伙企业以及个人从事其他生产、经营活动,未提供完整、准确的纳税资料,不能正确计算应纳税所得额的,由主管税务机关核定其应纳税所得额。

 

第十五条 个体工商户业主、个人独资企业投资者、合伙企业个人合伙人以及从事其他生产、经营活动的个人,以其每一纳税年度来源于个体工商户、个人独资企业、合伙企业以及其他生产、经营活动的所得,减除费用六万元、专项扣除以及依法确定的其他扣除后的余额,为应纳税所得额。

第十五条 个人所得税法第六条第一款第三项(即,“经营所得,以每一纳税年度的收入总额减除成本、费用以及损失后的余额,为应纳税所得额”)所称成本、费用,是指生产、经营活动中发生的各项直接支出和分配计入成本的间接费用以及销售费用、管理费用、财务费用;所称损失,是指生产、经营活动中发生的固定资产和存货的盘亏、毁损、报废损失,转让财产损失,坏账损失,自然灾害不可抗力因素造成的损失以及其他损失。

取得经营所得的个人,没有综合所得的,计算其每一纳税年度的应纳税所得额时,应当减除费用6万元、专项扣除、专项附加扣除以及依法确定的其他扣除。专项附加扣除在办理汇算清缴时减除

从事生产、经营活动,未提供完整、准确的纳税资料,不能正确计算应纳税所得额的,由主管税务机关核定应纳税所得额或者应纳税额。


评析

2018年版条例规定,“取得经营所得的个人,没有综合所得的,计算其每一纳税年度的应纳税所得额时,应当减除费用6万元、专项扣除、专项附加扣除以及依法确定的其他扣除为后文描述便利之目的,前述扣除项目合称为“特定可扣除项目””。而在条例修订意见稿中,相关的措辞表述为“……个人,以其每一纳税年度来源于……生产、经营活动的所得,减除费用六万元、专项扣除以及依法确定的其他扣除后的余额,为应纳税所得额”。一方面,2018年版条例增加了“专项附加扣除”规定,对经营者而言是优待,同时,相关规定消解了新个税法第6条第1款第3项及条例修订意见稿14条第1款与条例修订意见稿第15条之间关于如何计算经营所得的口径不一致的问题;另一方面,相较于条例修订意见稿2018年版条例规定了“没有综合所得”作为扣除相关“特定可扣除金额”的总前提条件。从字面意思理解,这意味着,如果经营者“有综合所得”,则“特定可扣除金额”只能在计算其综合所得的应纳税所得额时扣除,而不得在计算其经营所得的应纳税所得额时扣除。也就是说,如果相关经营者的综合所得的金额不足够大,则在特定情况下,其因取得综合所得而在计算经营所得时丧失扣除相关“特定可扣除金额”资格所造成的税收利益损失金额可能会超过其在计算综合所得的应纳税所得额时扣除相关“特定可扣除金额”所产生的税收利益节省金额(即,产生“得不偿失”的效果)。为了避免特定情形下的“税收利益被动消极影响”,有关部门可能需要出台相关文件,对前述规定的含义进行澄清。

此外,2018年版条例删除了“在中国境内无住所而在中国境内取得工资、薪金所得的纳税义务人和在中国境内有住所而在中国境外取得工资、薪金所得的纳税义务人”可享受的“附加减除费用”(每月1,300元)的相关规定,以体现新个税法的条款变化情况。

 

(四)调整境外所得计税方法和境外税收抵免制度

2011年版条例

修订意见稿

2018年版条例

第三十一条 在中国境内有住所,或者无住所而在境内居住满一年的个人从中国境内和境外取得的所得,应当分别计算应纳税额。

 

第三十二条 税法第七条所说的已在境外缴纳的个人所得税税额,是指纳税义务人从中国境外取得的所得,依照该所得来源国家或者地区的法律应当缴纳并且实际已经缴纳的税额

 

第三十三条 税法第七条所说的依照税法规定计算的应纳税额,是指纳税义务人从中国境外取得的所得,区别不同国家或者地区和不同所得项目,依照税法规定的费用减除标准和适用税率计算的应纳税额;同一国家或者地区内不同所得项目的应纳税额之和,为该国家或者地区的扣除限额。

纳税义务人在中国境外一个国家或者地区实际已经缴纳的个人所得税税额,低于依照前款规定计算出的该国家或者地区扣除限额的,应当在中国缴纳差额部分的税款;超过该国家或者地区扣除限额的,其超过部分不得在本纳税年度的应纳税额中扣除,但是可以在以后纳税年度的该国家或者地区扣除限额的余额中补扣。补扣期限最长不得超过五年。

 

第三十四条 纳税义务人依照税法第七条的规定申请扣除已在境外缴纳的个人所得税税额时,应当提供境外税务机关填发的完税凭证原件

第二十二条 居民个人从境内和境外取得的综合所得或者经营所得,应当分别合并计算应纳税额;从境内和境外取得的其他所得应当分别单独计算应纳税额。

个人独资企业、合伙企业及个人从事其他生产、经营活动在境外营业机构的亏损,不得抵减境内营业机构的盈利。

 

第二十三条 个人所得税法第七条所已在境外缴纳的个人所得税税额,是指居民个人来源于中国境外的所得,依照该所得来源国家或者地区的法律应当缴纳并且实际已经缴纳的所得税税额;所称依照个人所得税法规定计算的应纳税额,是居民个人境外所得已缴境外个人所得税的抵免限额。除国务院财政、税务主管部门另有规定外,来源于一国(地区)抵免限额为来源于该国的综合所得抵免限额、经营所得抵免限额、其他所得项目抵免限额之和,其中:

(一)来源于一国(地区)综合所得的抵免限额=中国境内、境外综合所得依照个人所得税法和本条例的规定计算的综合所得应纳税总额×来源于该国(地区)的综合所得收入额÷中国境内、境外综合所得收入总额;(二)来源于一国(地区)经营所得抵免限额=中国境内、境外经营所得依照个人所得税法和本条例的规定计算的经营所得应纳税总额×来源于该国(地区)的经营所得的应纳税所得额÷中国境内、境外经营所得的应纳税所得额;(三)来源于一国(地区)的其他所得项目抵免限额,为来源于该国(地区)的其他所得项目依照个人所得税法和本条例的规定计算的应纳税额。

居民个人在中国境外一个国家或者地区实际已经缴纳的个人所得税税额,低于依照前款规定计算出的该国家或者地区抵免限额的,应当在中国缴纳差额部分的税款;超过该国家或者地区抵免限额的,其超过部分不得在本纳税年度的应纳税额中扣除,但是可以在以后纳税年度的该国家或者地区抵免限额的余额中补扣。补扣期限最长不得超过五年。

 

第二十四条 居民个人申请抵免已在境外缴纳的个人所得税税额,应当提供境外税务机关出具的税款所属年度的有关纳税完税凭证原件

第二十条 居民个人从中国境内和境外取得的综合所得、经营所得,应当分别合并计算应纳税额;从中国境内和境外取得的其他所得,应当分别单独计算应纳税额。

 

第二十一条 个人所得税法第七条所称已在境外缴纳的个人所得税税额,是指居民个人来源于中国境外的所得,依照该所得来源国家(地区)的法律应当缴纳并且实际已经缴纳的所得税税额。

个人所得税法第七条所称纳税人境外所得依照本法规定计算的应纳税额,是居民个人抵免已在境外缴纳的综合所得、经营所得以及其他所得的所得税税额的限额(以下简称抵免限额)。除国务院财政、税务主管部门另有规定外,来源于中国境外一个国家(地区)的综合所得抵免限额、经营所得抵免限额以及其他所得抵免限额之和,为来源于该国家(地区)所得的抵免限额。【删除了抵免限额的具体计算公式】

居民个人在中国境外一个国家(地区)实际已经缴纳的个人所得税税额,低于依照前款规定计算出的来源于该国家(地区)所得的抵免限额的,应当在中国缴纳差额部分的税款;超过来源于该国家(地区)所得的抵免限额的,其超过部分不得在本纳税年度的应纳税额中抵免,但是可以在以后纳税年度来源于该国家(地区)所得的抵免限额的余额中补扣。补扣期限最长不得超过五年。

 

第二十二条 居民个人申请抵免已在境外缴纳的个人所得税税额,应当提供境外税务机关出具的税款所属年度的有关纳税凭证。


评析

2018年版条例规定居民个人从中国境内和境外取得的综合所得、经营所得,应当分别合并计算应纳税额;从中国境内和境外取得的其他所得,应当分别单独计算应纳税额。而2011年版条例则规定,在中国境内有住所或无住所而在境内居住满一年的个人(即,居民个人),不区分税目,凡是从中国境内和境外取得的所得,都分别计算应纳税额。就综合所得与经营所得而言,“境内外合并计算税额”方式与“境内外分别计算税额”方式相比,新版条例项下前者方式下的境外所得的税负较之以前可能会有所增加。

条例修订意见稿曾规定,个人独资企业、合伙企业及个人从事其他生产、经营活动在境外营业机构的亏损,不得抵减境内营业机构的盈利。而在正式颁布的2018年版条例中,该规定被删除了。

针对境外税收抵免限额,2018年版条例规定了“分国(地区)分项总和限额法”的个人所得税抵免限额计算方法,并规定国务院财政、税务主管部门可调整抵免限额计算方法。相较而言,在企业所得税领域,自2017年1月1日起,企业可自主选择按“分国(地区)不分项”方式或“不分国(地区)不分项”方式计算其可抵免的境外所得税税额和抵免限额(财税〔2017〕84号文件),从而有利于企业充分利用抵免制度,调剂不同国家的抵免“资源”,节约税金。因此,在某种意义上,财税部门择机实行更有利于自然人纳税人的境外税收抵免制度,是值得期待的。

条例修订意见稿曾规定抵免限额的具体计算公式,但在正式颁布的2018年版条例中,相关公式未被纳入。

 

(五)税收征管新规则的斟酌取舍



1. 反避税规则的细化条款未纳入新版条例中

 

评析

新个税法引入了3类反避税规则(转让定价调整规则、受控外国企业规则、一般反避税规则),条例修订意见稿细化了这3类反避税规则的相关规定,一方面,明确了“关联方”、“独立交易原则”、“控制”、“实际税负明显偏低”、“不具有合理商业目的”等概念的含义;另一方面,规定了纳税调整利息的具体计算方法。但在正式颁布的2018年版条例中,这部分内容整体未被纳入。

相较于其他税收征管安排而言,反避税规则的制定与实施“更有技术含量”。在技术准备不成熟时,可能不宜在实施条例中径行规定。在此情形下,由财税部门出台相关操作规程,可能是更灵活的做法。

需要提醒高净值人士注意的是,在CRS(海外金融账户信息共同申报准则)机制与反避税规则的共同规制下,税务机关有权通过跨境信息批量交换渠道获得大量中国居民个人的境外金融资产信息,相应地,税务机关可能会对高净值人士的境外资产发起大量的反避税调查。因此,拥有海外公司架构或其他金融资产的高净值人士应重新审视其现有的投资架构和其他金融资产,增强合规意识和合规能力。



2. 纳税申报征管规则的调整有取有舍

2011年版条例

修订意见稿

2018年版条例

第三十三条 个人所得税法第十条第一款第一项所称取得综合所得需要办理汇算清缴,包括下列情形:

(一)在两处或者两处以上取得综合所得,综合所得年收入额减去专项扣除的余额超过六万元;(二)取得劳务报酬所得、稿酬所得、特许权使用费所得中一项或者多项所得,综合所得年收入额减去专项扣除的余额超过六万元;(三)纳税年度内预缴税额低于应纳税额的。

纳税人需要退税的,应当办理汇算清缴,申报退税。申报退税应当提供本人在中国境内开设的银行账户。汇算清缴的具体办法,由国务院税务主管部门制定。

 

第三十四条 居民个人因移居境外注销中国户籍,应当向税务机关申报下列事项:

(一)注销户籍当年的综合所得、经营所得汇算清缴的情况;(二)注销户籍当年的其他所得的完税情况;(三)以前年度欠税的情况。

 

第三十六条 居民个人取得工资、薪金所得时,可以向扣缴义务人提供专项附加扣除有关信息,由扣缴义务人扣缴税款时办理专项附加扣除。纳税人同时从两处以上取得工资、薪金所得,并由扣缴义务人办理专项附加扣除的,对同一专项附加扣除项目,纳税人只能选择从其中一处扣除。

居民个人取得劳务报酬所得、稿酬所得、特许权使用费所得,应当在汇算清缴时向税务机关提供有关信息,办理专项附加扣除。

 

第三十七条 暂不能确定纳税人为居民个人或者非居民个人的,应当按照非居民个人缴纳税款,年度终了确定纳税人为居民个人的,按照规定办理汇算清缴。

 

第三十八条 对年收入超过国务院税务主管部门规定数额的个体工商户、个人独资企业、合伙企业税务机关不得采取定期定额、事先核定应税所得率等方式征收个人所得税

 

第三十九条 纳税人可以委托扣缴义务人或者其他单位和个人办理汇算清缴。

 

第四十条 纳税人发现扣缴义务人提供或者扣缴申报的个人信息、所得、扣缴税款等与实际情况不符的,有权要求扣缴义务人修改。扣缴义务人拒绝修改的,纳税人可以报告税务机关,税务机关应当及时处理。

扣缴义务人发现纳税人提供的信息与实际情况不符的,可以要求纳税人修改,纳税人拒绝修改的,扣缴义务人应当报告税务机关,税务机关应当及时处理。

 

第四十一条 纳税人、扣缴义务人应当按照国务院税务主管部门规定的期限,留存与纳税有关的资料备查。

 

第四十二条 税务机关可以按照一定比例对纳税人提供的专项附加扣除信息进行抽查。在汇算清缴期结束前发现纳税人报送信息不实的,税务机关责令纳税人予以纠正,并通知扣缴义务人;在当年汇算清缴期结束前再次发现上述问题的,依法对纳税人予以处罚,并根据情形纳入有关信用信息系统,按照国家有关规定实施联合惩戒。

 

第四十三条 纳税人有下列情形之一的,税务机关可以不予办理退税(一)纳税申报或者提供的汇算清缴信息,经税务机关核实为虚假信息,并拒不改正的;(二)法定汇算清缴期结束后申报退税的。对不予办理退税的,税务机关应当及时告知纳税人。

纳税人申报退税,税务机关未收到税款,但经税务机关核实纳税人无过失的,税务机关应当为纳税人办理退税。具体办法由国务院财政、税务主管部门另行规定。

第二十五条 取得综合所得需要办理汇算清缴的情形包括:

(一)从两处以上取得综合所得,综合所得年收入额减除专项扣除的余额超过6万元;(二)取得劳务报酬所得、稿酬所得、特许权使用费所得中一项或者多项所得,综合所得年收入额减除专项扣除的余额超过6万元;(三)纳税年度内预缴税额低于应纳税额;(四)纳税人申请退税。

纳税人申请退税,应当提供其在中国境内开设的银行账户,并在汇算清缴地就地办理税款退库。汇算清缴的具体办法由国务院税务主管部门制定。

 

【删除了“居民个人因移居境外注销中国户籍而应当向税务机关申报”的相关规定】

 

第二十八条 居民个人取得工资、薪金所得时,可以向扣缴义务人提供专项附加扣除有关信息,由扣缴义务人扣缴税款时减除专项附加扣除。纳税人同时从两处以上取得工资、薪金所得,并由扣缴义务人减除专项附加扣除的,对同一专项附加扣除项目,在一个纳税年度内只能选择从一处取得的所得中减除。

居民个人取得劳务报酬所得、稿酬所得、特许权使用费所得,应当在汇算清缴时向税务机关提供有关信息,减除专项附加扣除。

 

【删除了“暂不能确定纳税人为居民个人或者非居民个人时如何纳税及后续办理汇算清缴”的相关规定】

 

【删除了“特定个体工商户、个人独资企业、合伙企业不得采取定期定额、事先核定征税”的相关规定】

 

第二十九条 纳税人可以委托扣缴义务人或者其他单位和个人办理汇算清缴。

 

第三十条 扣缴义务人应当按照纳税人提供的信息计算办理扣缴申报,不得擅自更改纳税人提供的信息

纳税人发现扣缴义务人提供或者扣缴申报的个人信息、所得、扣缴税款等与实际情况不符的,有权要求扣缴义务人修改。扣缴义务人拒绝修改的,纳税人应当报告税务机关,税务机关应当及时处理。

纳税人、扣缴义务人应当按照规定保存与专项附加扣除相关的资料。税务机关可以对纳税人提供的专项附加扣除信息进行抽查,具体办法由国务院税务主管部门另行规定。税务机关发现纳税人提供虚假信息的,应当责令改正并通知扣缴义务人;情节严重的,有关部门应当依法予以处理,纳入信用信息系统并实施联合惩戒。

 

第三十一条 纳税人申请退税时提供的汇算清缴信息有错误的,税务机关应当告知其更正;纳税人更正的,税务机关应当及时办理退税。

扣缴义务人未将扣缴的税款解缴入库的,不影响纳税人按照规定申请退税,税务机关应当凭纳税人提供的有关资料办理退税

评析

新个税法对征管安排作了多处修订,2018年版条例细化了这些征管规定,具体包括:(1)明确了取得综合所得需要办理汇算清缴的情形及退税相关规定;(2)规定了专项附加扣除在征管过程中的办理方式和资料留存备查要求;(3)规定纳税人可以委托扣缴义务人或其他单位和个人办理汇算清缴;(4)规定扣缴义务人未将扣缴的税款解缴入库的,不影响纳税人按规定申请退税;等等。

条例修订意见稿曾规定,在法定汇算清缴期结束后申报退税的,税务机关可不予办理退税。然而,根据《中华人民共和国税收征收管理法》第51条的规定,纳税人自结算缴纳税款之日起3年内发现多交税款的,可向税务机关要求退还多缴的税款并加算银行同期存款利息,税务机关及时查实后应当立即退还。可见,条例修订意见稿规定法定汇算清缴期结束后税务机关可不予办理退税,与上位法(税收征管法)相冲突,不当限制了纳税人申请退税的权利。所幸的是,在正式颁布的2018年版条例中,该规定未被采纳。

此外,正式颁布的2018年版条例删除了征求意见稿中“居民个人因移居境外注销中国户籍而应当向税务机关申报”的相关规定及“暂不能确定纳税人为居民个人或者非居民个人时如何纳税及后续办理汇算清缴”的相关规定。相关征管规则可能会另行发文规定。

另外,正式颁布的2018年版条例还删除了征求意见稿中“特定个体工商户、个人独资企业、合伙企业不得定期定额、事先核定征税”的相关规定。

 

(六)“等”之辨析

 

2011年版条例相比,在2018年版条例的相关条款中,“等”字的出现频率大幅增加。由于“等”字既可作“收束前文”解(表示“煞尾”,例如,“香港、澳门等特别行政区”中的“等”即为收束性用语,所指仅限于所列举的2个特别行政区),又可作“扩展前文含义”解(表示“前述列举条目意犹未尽”,例如,“屠呦呦等诺贝尔奖获得者”中的“等”即为扩展性用语,所指不限于所列举的1人),因此,人们在理解“等”字的含义时,可能会产生分歧。特别地,对税法而言,由于作“收束”或“扩展”理解将产生相互迥异的法律、经济后果,因而,对于税法规定中的“等”字,有必要从逻辑含义、规则属性、立法目的等角度作稳妥解释,以使税务机关和纳税人就特定规则的法律后果在最大可能限度内达成共识,定分止争。在下文中,我们尝试对相关条款中的“等”字的含义进行辨析,希望有助于相关共识的达成。详见下文中的表格式辨析内容。

 

2011年版条例中,“等”字共出现2处,分别如下所示:

条款序号

相关条文

“等”的含义辨析

第5条第1款第1项

下列所得,不论支付地点是否在中国境内,均为来源于中国境内的所得:(一)因任职、受雇、履约而在中国境内提供劳务取得的所得;

严格讲,任职(提供内部劳务)和受雇(提供内部或外部劳务)均为履约行为,在“履约”后添加“等”字,目的在于收束前文含义(用于“煞尾”),而非扩展前文含义(并非“列举未尽”)。

第5条第1款第3项

下列所得,不论支付地点是否在中国境内,均为来源于中国境内的所得:(三)转让中国境内的建筑物、土地使用权财产或者在中国境内转让其他财产取得的所得;

从逻辑上讲,“或者”一词之前的“建筑物、土地使用权等财产”(A财产)与之后的“其他财产”(除A之外的其他财产)之分野,是对“财产”一词的内涵所作的“充分/完全分割”。这就造成一种局面:如果前者的外延不确定,则后者的外延也将无法确定。就此而言,应将这里的“等”作收束性理解(“煞尾”),以安定执法者与守法者的共同预期。

在正式颁布的2018年版条例中,“等”字共出现8处(体现在7个条款中),分别如下所示:

条款序号

相关条文

“等”的含义辨析

第3条第1款第1项

除国务院财政、税务主管部门另有规定外,下列所得,不论支付地点是否在中国境内,均为来源于中国境内的所得:(一)因任职、受雇、履约在中国境内提供劳务取得的所得;

辨析意见同上表中我们对2011年版条例中第5条第1款第1项的辨析意见。

第3条第1款第4项

除国务院财政、税务主管部门另有规定外,下列所得,不论支付地点是否在中国境内,均为来源于中国境内的所得:(三)转让中国境内的不动产财产或者在中国境内转让其他财产取得的所得;

2018年版条例将2011年版条例中的“建筑物、土地使用权”替换为“不动产”。根据《不动产登记暂行条例》第5条的规定,不动产权利包括土地使用权、建筑物所有权及其他一些权利,即,“不动产”的外延大于“建筑物、土地使用权”的外延。因此,此次修订实际上扩大了与此相关的“支付地点不论条款”的所指范围。扩权后,为了安定执法者与守法者的共同预期,仍应将这里的“等”作收束性理解(“煞尾”)。

第6条第1款第3项

个人所得税法规定的各项个人所得的范围:(三)稿酬所得,是指个人因其作品以图书、报刊形式出版、发表而取得的所得。

由于新媒体技术的发展,作品发表的形式可能不限于传统的图书(不定期纸面媒体)、报刊(定期纸面媒体)。就此而言,2018年版条例在“图书”、“报刊”后面增加了“等”字,应作扩展性理解(视为“列举未尽”)。

第6条第1款第6项

个人所得税法规定的各项个人所得的范围:(六)利息、股息、红利所得,是指个人拥有债权、股权而取得的利息、股息、红利所得。

基础性财产权利包括债权、股权、知识产权、物权等(其中,部分权利含有人身权因素),其中,债权的孳息为利息,股权的孳息为股息/红利。由于利息和股息/红利对应的基础财产权利是明确的,既然本条款中的利息和股息/红利措辞后并未添加“等”字,其所对应的基础财产权利即便添加了“等”字,也宜作收束性理解(“煞尾”)。

第15条第1款

个人所得税法第六条第一款第三项所称成本、费用,是指生产、经营活动中发生的各项直接支出和分配计入成本的间接费用以及销售费用、管理费用、财务费用;所称损失,是指生产、经营活动中发生的固定资产和存货的盘亏、毁损、报废损失,转让财产损失,坏账损失,自然灾害不可抗力因素造成的损失以及其他损失。

在2011年版条例中,个体工商户的“损失”表述为“生产、经营过程中发生的各项营业外支出”,而在2018年版条例中,将用于计算“经营所得”余额的“损失”表述为“生产、经营活动中发生的固定资产和存货的盘亏、毁损、报废损失,转让财产损失,坏账损失,自然灾害等不可抗力因素造成的损失以及其他损失”。由于“其他损失”是对该短语之前所具体列举的各项损失(A损失)的“兜底补足”规定(除A之外的其他损失),二者的逻辑集合相当于“各项损失”/“所有损失”,所以,“自然灾害等不可抗力因素”中的“等”字宜作扩展性理解(视为“列举未尽”)。

第19条

个人所得税法第六条第三款所称个人将其所得对教育、扶贫、济困公益慈善事业进行捐赠,是指个人将其所得通过中国境内的公益性社会组织、国家机关向教育、扶贫、济困公益慈善事业的捐赠;所称应纳税所得额,是指计算扣除捐赠额之前的应纳税所得额。

本条规定来源于新个税法第6条第3款的规定。在2011年版的个人所得税法(“老个税法”)中,对应的规定表述为“个人将其所得对教育事业和其他公益事业捐赠的部分,按照国务院有关规定从应纳税所得中扣除”,即,老个税法采取的是“A类公益事业+除A之外的其他公益事业”的完全列举方法。考虑到新个税法对于公益慈善事业的立场较之老个税法更为“照顾”,这里的“等”字以作扩展性理解(视为“列举未尽”)为宜。

第30条第2款

纳税人发现扣缴义务人提供或者扣缴申报的个人信息、所得、扣缴税款与实际情况不符的,有权要求扣缴义务人修改。扣缴义务人拒绝修改的,纳税人应当报告税务机关,税务机关应当及时处理。

本条规定来源于新个税法第10条第2款的规定(“扣缴义务人应当按照国家规定办理全员全额扣缴申报,并向纳税人提供其个人所得和已扣缴税款信息”),而在老个税法中,未规定“向纳税人提供其个人所得和已扣缴税款等信息”。新个税法之所以作此规定,是为了方便纳税人(自行)办理纳税申报时获取涉税基本信息。就此而言,为满足该立法目的,这里的“等”字以作扩展性理解(视为“列举未尽”)为宜。

(七)其他

 

新版条例还就一些措辞进行了修订。此外,新版条例第7条规定,对股票转让所得征收个人所得税的办法,由国务院另行规定,并报全国人民代表大会常务委员会备案。而2011年版条例则规定,对股票转让所得征收个人所得税的办法,由国务院财政部门另行制定,报国务院批准施行。显然,在新版条例项下,对股票转让所得征收个人所得税的立法级次将有所提升。

 

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