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海问税法实务:个人所得税法修订条款评析

郭永茂  李杨  田越


2018年831日,第十三届全国人民代表大会常务委员会第五次会议通过了修改《中华人民共和国个人所得税法》(“《个人所得税法》”)的决定,完成了《个人所得税法》自1980年颁布以来的第7次修订。修订后的《个人所得税法》分两步实施,其中,“综合所得”中的工资、薪金所得的“基本减除费用”金额(即,每月5,000元)和调整3%-25%税率级距的月度税率表以及个体工商户的经营所得、对企事业单位的承包经营、承租经营所得适用的“经营所得”税率表从2018101日开始实施,其他条款自201911日起施行。同时,自2018101日起,对在中国境内的外商投资企业和外国企业中工作的外籍人员、应聘在中国境内的企事业单位、社会团体、国家机关中工作的外籍专家以及在中国境内有住所而在中国境外任职或受雇取得工资、薪金所得的个人,在计算其应纳税所得额时,不再允许扣除“附加减除费用”(目前,该附加费用扣除额为每月1,300元(与“基本减除费用”每月3,500元合计4,800元))。


一、     法条主要变化及我们的评析意见


2011年修法7年之后,本次《个人所得税法》的修订对税务居民身份的判定、个人所得税扣除项目、综合所得征税体系的创设、相关税率级距的调整、反避税规则的引入、税收法定原则的贯彻等诸多重要内容进行了较为全面的规定。下文将对相关重要变化进行列表式对照,并在对照表后进行简要评析:


1. 引入“居民个人”与“非居民个人”的概念(称谓)


2011年版本

2018年修订版本

第一条 在中国境内有住所,或者无住所而在境内居住满一年的个人,从中国境内和境外取得的所得,依照本法规定缴纳个人所得税。

在中国境内无住所又不居住或者无住所而在境内居住不满一年的个人,从中国境内取得的所得,依照本法规定缴纳个人所得税。

 

《中华人民共和国个人所得税法实施条例(2011修订)》(“2011年版的实施条例”)

第三条 税法第一条第一款所说的在境内居住满一年,是指在一个纳税年度中在中国境内居住365临时离境的,不扣减日数

前款所说的临时离境,是指在一个纳税年度中一次不超过30日或者多次累计不超过90日的离境。

 

第六条 在中国境内无住所,但是居住一年以上五年以下的个人,其来源于中国境外的所得,经主管税务机关批准,可以只就由中国境内公司、企业以及其他经济组织或者个人支付的部分缴纳个人所得税;居住超过五年的个人,从第六年起,应当就其来源于中国境外的全部所得缴纳个人所得税。

第一条 在中国境内有住所,或者无住所而一个纳税年度内在中国境内居住累计满一百八十三天的个人,为居民个人。居民个人从中国境内和境外取得的所得,依照本法规定缴纳个人所得税。

 

在中国境内无住所又不居住,或者无住所而一个纳税年度内在中国境内居住累计不满一百八十三天的个人,为非居民个人。非居民个人从中国境内取得的所得,依照本法规定缴纳个人所得税。

 

纳税年度,自公历一月一日起至十二月三十一日止。


评析

本次修法明确提出了“居民个人”与“非居民个人”的概念,与企业所得税法项下的“居民企业”及“非居民企业”的概念相呼应。在本次修法前,虽然个人所得税法规定了什么情况下相关个人须就全球所得在中国纳税以及什么情况下相关个人只须就来自中国的所得纳税,但相关规定未明确指出“负有全球所得纳税义务的人是居民纳税人”而“只负有中国所得纳税义务的人是非居民纳税人”。本次修法正式引入了“居民个人”和“非居民个人”的称谓,界定了其含义,是立法技术进步的体现。


此外,本次修法修改了判定“居民个人”及“非居民个人”身份的居住期限标准,以“183天”取代了“1年”的时间标准。在国际上,“183天”标准也被其他一些国家采用(如,英国、加拿大、俄罗斯等),其中,有的国家在采用“183天”居住标准的同时,也采用一些并行的其他判断标准,如,“一年内平均每周当地工作时间标准”、“综合测试标准”等;有的国家在判断居住时间时,以“任意12个月内居住满183天”为衡量尺度。也有的国家(如,日本),以1年和5年作为判断纳税义务范围的重要标准。


根据目前的个人所得税法及其实施条例的规定,如果某境外个人在一个纳税年度(通常理解为一个公历年度)内在“只离境一次”的情况下在中国境内居住满335天(闰年中为336天),或在“曾多次离境”(每次离境不超过30天)的情况下在中国境内居住满275天(闰年中为276天),则该境外个人将成为中国个人所得税法意义上的居民纳税人。本次修法未提及在计算183天的居住期限时,是否沿用目前实施条例中“临时离境照计不误”(即,临时离境不扣减居留天数)的规定。如果在后续修订实施条例时,继续采用“临时离境照计不误”的规定,将使“183天”标准更容易被触发。


此次修法后,“中国居民个人”身份的“时间易达性”将使部分人群更容易成为中国与其他国家/地区的“双重税务居民”,从而使得这部分人群的合规压力增大。同时,“双重税务居民”问题可能会引发相关税收协定条款适用方面的争执,就此而言,规则主义的解释方法与路径将有助于定分止争。


需要注意的是,目前的实施条例中规定,针对在中国境内长期工作的境外个人,如果其在境内累计居住1年以上5年以下,经税务机关批准,其来源于中国境外的所得可以免交中国个人所得税。本次修法后,实施条例中的前述宽免政策是否会予以保留,值得关注。


此外,越来越多的境外人士有意获得在中国的永久居留权(俗称“中国绿卡”),就此而言,相关人士应事先了解,获得中国绿卡是否会使其“自动”成为中国个人所得税法意义上的居民个人并因此须就其“全球所得”在中国纳税。


2. 建立分类所得与综合所得并行的征税体系


2011年版本

2018年修订版本

第二条 下列各项个人所得,应纳个人所得税:

(一)工资、薪金所得;

(二)个体工商户的生产、经营所得;

(三)对企事业单位的承包经营、承租经营所得;

(四)劳务报酬所得;

(五)稿酬所得;

(六)特许权使用费所得;

(七)利息、股息、红利所得;

(八)财产租赁所得;

(九)财产转让所得;

(十)偶然所得;

(十一)经国务院财政部门确定征税的其他所得。

第二条 下列各项个人所得,应当缴纳个人所得税:

(一)工资、薪金所得;

(二)个体工商户的生产、经营所得;

(三)对企事业单位的承包经营、承租经营所得;

(二)劳务报酬所得;

(三)稿酬所得;

(四)特许权使用费所得;

(五)经营所得;

(六)利息、股息、红利所得;

(七)财产租赁所得;

(八)财产转让所得;

(九)偶然所得。

(十一)经国务院财政部门确定征税的其他所得。

 

居民个人取得前款第一项至第四项所得(以下称综合所得),按纳税年度合并计算个人所得税;非居民个人取得前款第一项至第四项所得,按月或者按次分项计算个人所得税。纳税人取得前款第五项至第九项所得,依照本法规定分别计算个人所得税。

第三条 个人所得税的税率:

(一)工资、薪金所得,适用超额累进税率,税率为百分之三至百分之四十五(税率表附后)。

(二)个体工商户的生产、经营所得对企事业单位的承包经营、承租经营所得,适用百分之五至百分之三十五的超额累进税率(税率表附后)。

(三)稿酬所得,适用比例税率,税率为百分之二十,并按应纳税额减征百分之三十。

(四)劳务报酬所得,适用比例税率,税率为百分之二十。对劳务报酬所得一次收入畸高的,可以实行加成征收,具体办法由国务院规定。

(五)特许权使用费所得,利息、股息、红利所得,财产租赁所得,财产转让所得,偶然所得和其他所得,适用比例税率,税率为百分之二十。

第三条 个人所得税的税率:

(一)综合所得,适用百分之三至百分之四十五的超额累进税率(税率表附后);

(二)经营所得,适用百分之五至百分之三十五的超额累进税率(税率表附后);

(三)稿酬所得,适用比例税率,税率为百分之二十,并按应纳税额减征百分之三十。

(四)劳务报酬所得,适用比例税率,税率为百分之二十。对劳务报酬所得一次收入畸高的,可以实行加成征收,具体办法由国务院规定。

(三)特许权使用费所得、利息、股息、红利所得,财产租赁所得,财产转让所得偶然所得和其他所得,适用比例税率,税率为百分之二十。

第六条 应纳税所得额的计算:

(一)工资、薪金所得,以每月收入额减除费用三千五百元后的余额,为应纳税所得额。

(二)个体工商户的生产、经营所得,以每一纳税年度的收入总额减除成本、费用以及损失后的余额,为应纳税所得额。

(三)对企事业单位的承包经营、承租经营所得,以每一纳税年度的收入总额,减除必要费用后的余额,为应纳税所得额。

(四)劳务报酬所得稿酬所得特许权使用费所得……,每次收入不超过四千元的,减除费用八百元;四千元以上的,减除百分之二十的费用,其余额为应纳税所得额。

(六)利息、股息、红利所得,偶然所得和其他所得,以每次收入额为应纳税所得额。

    个人将其所得对教育事业和其他公益事业捐赠的部分,按照国务院有关规定从应纳税所得中扣除。

对在中国境内无住所而在中国境内取得工资、薪金所得的纳税义务人和在中国境内有住所而在中国境外取得工资、薪金所得的纳税义务人,可以根据其平均收入水平、生活水平以及汇率变化情况确定附加减除费用,附加减除费用适用的范围和标准由国务院规定。

 

2011年版的实施条例

第二十四条 税法第六条第二款所说的个人将其所得对教育事业和其他公益事业的捐赠,是指个人将其所得通过中国境内的社会团体、国家机关向教育和其他社会公益事业以及遭受严重自然灾害地区、贫困地区的捐赠。

  捐赠额未超过纳税义务人申报的应纳税所得额30%的部分,可以从其应纳税所得额中扣除。

第六条 应纳税所得额的计算:

(一)居民个人的综合所得,以每一纳税年度的收入额减除费用六万元以及专项扣除、专项附加扣除依法确定的其他扣除后的余额,为应纳税所得额。

(二)非居民个人工资、薪金所得,以每月收入额减除费用五千元后的余额为应纳税所得额;劳务报酬所得、稿酬所得、特许权使用费所得,以每次收入额为应纳税所得额。

(三)经营所得,以每一纳税年度的收入总额减除成本、费用以及损失后的余额,为应纳税所得额。……

(六)利息、股息、红利所得偶然所得和其他所得,以每次收入额为应纳税所得额。

劳务报酬所得、稿酬所得、特许权使用费所得以收入减除百分之二十的费用后的余额为收入额。稿酬所得的收入额减按百分之七十计算。

个人将其所得对教育、扶贫、济困等公益慈善事业进行捐赠,捐赠额未超过纳税人申报的应纳税所得额百分之三十的部分,可以从其应纳税所得额中扣除;国务院规定对公益慈善事业捐赠实行全额税前扣除的,从其规定。

对在中国境内无住所而在中国境内取得工资、薪金所得的纳税义务人和在中国境内有住所而在中国境外取得工资、薪金所得的纳税义务人,可以根据其平均收入水平、生活水平以及汇率变化情况确定附加减除费用,附加减除费用适用的范围和标准由国务院规定。

本条第一款第一项规定的专项扣除,包括居民个人按照国家规定的范围和标准缴纳的基本养老保险、基本医疗保险、失业保险等社会保险费和住房公积金等;专项附加扣除,包括子女教育、继续教育、大病医疗、住房贷款利息或者住房租金、赡养老人等支出,具体范围、标准和实施步骤由国务院确定,并报全国人民代表大会常务委员会备案。


评析:

1)   本次修法的一项重要变化,是将居民个人的工资、薪金所得、劳务报酬所得、稿酬所得和特许权使用费所得合并为“综合所得”,按年度计税。虽然综合计税方法仅限于“个人”而非“家庭”,且综合计税的范围仅限于4项所得,不是完整的综合计税安排,但毫无疑问,本次的“小综合”具有探索性意义。


2)   本次修法,将以前国务院财税部门相关文件中的社保费和住房公积金扣除项目列入法律条款中(作为“专项扣除”项目),是税收法定原则在本法中的体现之一。


3)   本次修法新增了“专项附加扣除”项目,包括子女教育、住房贷款利息/住房租金等扣除项目。“专项附加扣除”项目的增设,使纳税人有机会通过在税前额外扣除费用而降低税负。但是,与“基本减除费用”(每年6万元)和“专项扣除项目”(社保费、住房公积金)相比,“专项附加扣除项目”的实际发生金额因人因地而异,完全据实扣除可能难以实现。作为妥协安排,限额扣除可能有利于征管。


4)   本次修法,将公益事业捐赠的税务处理从实施条例(行政法规)层面提升到了法律层面,并增加了全额扣除的授权(国务院)立法条款。


3. 调整部分税率级距,部分群体减税幅度明显


个人所得税税率表一(综合所得适用)

税率(%

应纳税所得额

2011年版本

(工资、薪金所得适用)

2018年修订版本

综合所得适用)

3

全月不超过1,500

全年不超过36,000元的

(相当于每月不超过3,000的)

10

全月超过1,500元至4,500的部分

全年超过36,000元至144,000元的部分

(相当于每月超过3,000元至12,000的部分)

20

全月超过4,500元至9,000的部分

全年超过144,000元至300,000元的部分

(相当于每月超过12,000元至25,000的部分)

25

全月超过9,000元至35,000的部分

全年超过300,000元至420,000元的部分

(相当于每月超过25,000元至35,000的部分)

30

全月超过35,000元至55,000的部分

全年超过420,000元至660,000元的部分

(相当于每月超过35,00055,000的部分)

35

全月超过55,000元至80,000的部分

全年超过660,000元至960,000元的部分

(相当于每月超过55,000元至80,000的部分)

45

全月超过80,000的部分

全年超过960000元的部分

(相当于每月超过80,000的部分)

备注

注:本表所称全月应纳税所得额是指依照本法第6条的规定,以每月收入额减除费用三千五百元以及附加减除费用后的余额。

1:本表所称全年应纳税所得额是指依照本法第6条的规定,居民个人取得综合所得每一纳税年度收入额减除费用六万元以及专项扣除、专项附加扣除和依法确定的其他扣除后的余额。

2非居民个人取得工资、薪金所得,劳务报酬所得,稿酬所得和特许权使用费所得,依照本表按月换算后计算应纳税额。

个人所得税税率表二(经营所得适用)

税率(%

全年应纳税所得额

2011年版本

(个体工商户的生产、经营所得和对企事业单位的承包经营、承租经营所得适用)

2018年修订版本

(经营所得适用)

5

不超过15,000

不超过30,000

10

超过15,000元至30,000的部分

超过30,000元至90,000的部分

20

超过30,000元至60,000的部分

超过90,000元至300,000的部分

30

超过60,000元至100,000的部分

超过300,000元至500,000的部分

35

超过100,000的部分

超过500,000的部分

2018年修订版本 先予施行条款

2018101日至20181231日,纳税人的工资、薪金所得,先行以每月收入额减除费用五千元以及专项扣除和依法确定的其他扣除后的余额为应纳税所得额,依照……个人所得税税率表一(综合所得适用)按月换算后计算缴纳税款,并不再扣除附加减除费用;个体工商户的生产、经营所得,对企事业单位的承包经营、承租经营所得,先行依照……个人所得税税率表二(经营所得适用)计算缴纳税款。


评析:

1)   本次修法,将居民个人的工资、薪金所得归属于“综合所得”,按年计税,相应地,适用的税率也按年所得额的金额大小不同而逐级变动(超额累进)。而对于非居民个人,其工资、薪金所得不归入“综合所得”,相应地,其适用的税率按月所得额的金额大小不同而逐级变动(超额累进)。居民个人的综合所得税率表中的“全年应纳税所得额”除以12所得之商数,即为非居民个人的“工资、薪金所得”、“劳务报酬所得”、“稿酬所得”及“特许权使用费所得”4项所得的“按月应纳税所得额”级距金额。


2)   本次修法项下的“综合所得”的超额累进税率与目前“工资、薪金所得”的超额累进税率相同(3%-45%),但修订后的“全年应纳税所得额”的月化级距金额与目前工资薪金所得的月度级距金额相比,其中的3%10%20%税率适用的级距金额范围均分别有所扩大, 25%税率适用的级距金额范围则有所缩小,而30%35%45%税率适用的级距金额范围保持不变。就此而言,对于取得工资、薪金收入的不同收入水平的个人来说,虽然此次修法均产生一定减税效果,但相较而言,个人收入越低,减税幅度越大。例如,对于仅取得工薪所得的居民个人,如果仅考虑“基本减除费用”标准变动的影响以及税率级距金额范围变动的影响,那么,每月工薪收入分别为人民币1万元、2万元、3万元、5万元和8万元的个人在新法项下的个人所得税减税幅度依次约为60%50%35%20%10%。但另一方面,收入越高,实际减少的税款金额越多


3)   在本次修法之前,劳务报酬所得、稿酬所得、特许权使用费所得均适用20%的税率(其中,劳务报酬所得适用加成征收的规定,使得该项所得实际适用20%30%40%的超额累进税率)。并入综合所得后,上述3类所得将统一适用3%-45%的超额累进税率。对于以上述3类所得作为唯一或主要收入来源的个人而言,本次修法的效果与工薪所得群体皆大欢喜的减税效果或许有所不同。具体而言,假设某人的所得仅包括劳务报酬所得或稿酬所得或特许权使用费所得,如果不考虑专项扣除和专项附加扣除的影响,那么,(1)针对劳务报酬所得,月收入约26万元是一个税负变化临界点,月收入低于临界点金额的,新法项下的税负将低于2011年版个人所得税法项下的税负;而月收入如果高于前述临界点金额,则新法项下的税负相较于2011版税法项下的税负将有所增加。(2)针对稿酬所得,税负变化的临界点约为每月收入11万元,高于此临界点的,新法项下的税负将增加。(3)针对特许权使用费所得,税负变化临界点约为每月收入7.5万元,高于此临界点的,新法项下的税负将增加。综上所述,就劳务报酬、稿酬、特许权使用费所得而言,高收入群体的相关税负将在跨越临界点后增加。


4)   本次修法取消了在中国境内无住所而在中国境内取得工资、薪金所得的纳税人(一般是外籍个人)和在中国境内有住所而在中国境外取得工资、薪金所得的纳税人(一般是派遣至海外工作的中国人)的“附加减除费用”,这意味着,相关个人将不再享有此项特殊优待。此外,非居民个人不实行综合与分类相结合的征税方法,其相关收入仍全部实行分类征收(分税目征收)。


5)   本次修法将“个体工商户的生产、经营所得”与“对企事业单位的承包经营、承租经营所得”税目合并为“经营所得”税目。在后续修订《个人所得税法实施条例》时,有必要进一步完善“经营所得”的含义。在本次修法中,“经营所得”沿用了2011版个人所得税法中“个体工商户的生产、经营所得”及“对企事业单位的承包经营、承租经营所得”适用的5级超额累进税率(5%-35%),但将每一档税率适用的所得级距金额范围予以扩大,在一定程度上呼应了经济现状,有助于降低相关经营者的税负。


6)   本次修法的部分条款(扣除项目及工薪所得和经营所得的税率表)于2018101日起先行实施。201897日,财政部和税务总局发布了《关于2018第四季度个人所得税减除费用和税率适用问题的通知》(财税〔201898号)。根据该文件的规定,对纳税人在2018101日(含)后实际取得的工薪所得,减除费用统一按照5,000/月执行,按新的税率表计算应纳税额;对纳税人在2018930日(含)前实际取得的工薪所得,减除费用按修法前的规定执行(即,新法和旧法衔接时点的工薪所得个人所得税的计算,执行“收付实现制”)。而对于“经营所得”,根据该文件的规定,2018年第四季度取得的生产经营所得,减除费用按5,000/月执行,前三季度减除费用按3,500/月执行。经营者的“应纳税所得额”的计算,按照《个体工商户个人所得税计税办法(2018修正)》的规定,遵循权责发生制原则。


7)   本次修法,将居民个人的“工资、薪金所得”等项目归入“综合所得”,按年计税,而非居民个人则仍实行“工资、薪金所得”按月计税。就此而言,目前适用的“全年一次性奖金”的相关计税安排在新法施行后是否予以保留以及是否针对居民/非居民个人区别适用,有待后续政策加以明确。


4. 贯彻税收法定原则


2011年版本

2018年修订版本

第二条 下列各项个人所得,应纳个人所得税:

……(十一)经国务院财政部门确定征税的其他所得

第二条 下列各项个人所得,应当缴纳个人所得税:……

(十一)经国务院财政部门确定征税的其他所得。

第四条 下列各项个人所得,免纳个人所得税:

……(六)军人的转业费、复员费;

(七)按照国家统一规定发给干部、职工的安家费、退职费、退休工资、离休工资、离休生活补助费;

(八)依照我国有关法律规定应予免税的各国驻华使馆、领事馆的外交代表、领事官员和其他人员的所得;……

(十)经国务院财政部门批准免税的所得。

第四条 下列各项个人所得,免征个人所得税:

……(六)军人的转业费、复员费、退役金

(七)按照国家统一规定发给干部、职工的安家费、退职费、基本养老金或者退休费、离休费、离休生活补助费;

(八)依照我国有关法律规定应予免税的各国驻华使馆、领事馆的外交代表、领事官员和其他人员的所得;……

(十)国务院规定的其他免税所得。

前款第十项免税规定,由国务院报全国人民代表大会常务委员会备案。

第五条 有下列情形之一的,经批准可以减征个人所得税:

……(二)因严重自然灾害造成重大损失的;

(三)其他经国务院财政部门批准减税的。

第五条 有下列情形之一的,经批准可以减征个人所得税,具体幅度和期限,由省、自治区、直辖市人民政府规定,并报同级人民代表大会常务委员会备案

……(二)因严重自然灾害遭受重大损失的。

(三)其他经国务院财政部门批准减税的。

国务院可以规定其他减税情形,报全国人民代表大会常务委员会备案。

第十二条 对储蓄存款利息所得开征、减征、停征个人所得税及其具体办法,由国务院规定。

第十八条 对储蓄存款利息所得开征、减征、停征个人所得税及其具体办法,由国务院规定,并报全国人民代表大会常务委员会备案


评析:

1)   本次修法,将原授予财政部的一些征税、免税、减税的权力取消,明确由国务院就相关的免税、减税事项统一制定行政法规,报全国人大常委会备案。同时,对于储蓄利息所得的征、减、停事项,与旧法项下的规定相比,要求国务院就相关规定向全国人大常委会备案。


2)   本次修法,在应税所得项目中删除了“经国务院财政部门确定征税的其他所得”,这意味着,取消了对国务院财政部门解释“其他应税所得”含义的授权。在本次修法之前,财政部和国家税务总局曾发布若干文件,规定银行和其他金融机构支付的超额利息、股民个人从证券公司取得的回扣收入或交易手续费返还收入、个人提供担保获得的报酬、受赠房屋取得的所得、超出免税比例的商业养老金收入、个人从企业展销活动或年会等活动从非任职单位取得的礼品所得等项目应按“其他所得”项目征收个人所得税。在本次修法之后,前述所得是否仍然应予征税以及如果征税应适用哪个(哪些)税目,有待有关部门根据新法清理有关文件,做出抉择。


3)   由于退休、离休之后取得的养老金、退(离)休费不是“工资”性质的收入(不是提供工作劳务所取得的对价),本次修法将“退休工资、离休工资”的表述更改为“基本养老金或者退休费、离休费”,有助于减少征管分歧。


4)   针对适用免税政策的使领馆相关人员的所得,对其政策依据的表述从“依照我国有关法律规定”更改为“依照有关法律规定”,表明国际法也是个人所得税相关免税规定的法律渊源。


5)   减征个人所得税的项目由“经批准可以减征”变更为“具体幅度和期限,由省、自治区、直辖市人民政府规定,并报同级人民代表大会常务委员会备案”,明确了有权主体,体现了立法机关对行政机关的监督权。


5. 引入反避税规则,高净值人士或将面临税收征管挑战


2011年版本

2018年修订版本

第八条 有下列情形之一的,税务机关有权按照合理方法进行纳税调整:

(一)个人与其关联方之间的业务往来不符合独立交易原则而减少本人或者其关联方应纳税额,且无正当理由;

(二)居民个人控制的,或者居民个人和居民企业共同控制的设立在实际税负明显偏低的国家(地区)的企业,无合理经营需要,对应当归属于居民个人的利润不作分配或者减少分配;

(三)个人实施其他不具有合理商业目的的安排而获取不当税收利益。

税务机关依照前款规定作出纳税调整,需要补征税款的,应当补征税款,并依法加收利息。


评析:

1)   本次修法,取消了国务院财政部门对“其他所得”规定征税的权力,这在一定程度上削弱了财政汲取能力。作为补偿,本次修法赋予税务机关在特定情形下针对相关个人进行“纳税调整”的权力(反避税调整权),以巩固税收能力。相关的反避税规则包括3类:(1)转让定价调整规则(关联方交易定价不公允的,税务机关有权调高应税所得);(2)受控外国企业调整规则(避税地受控实体无合理理由不对其居民个人股东分配利润的,税务机关可视为居民个人股东收到股息所得而予以征税);(3)一般反避税规则(个人实施其他不合理安排的,税务机关有权进行调整)。上述3类反避税规则的设定,是借鉴了《企业所得税法》的立法成果(《企业所得税法》第6<特别纳税调整>41条、45条、47条)。在下文中,我们将逐条评析这3条规则。


2)   转让定价调整规则:几十年来,大量个人在境内外设立了大量关联企业,相关个人与关联企业及其他关联方之间频繁发生交易。由于不同交易主体适用的税率、累积的亏损、可享受的税收优待存在差异,通过关联交易降低关联方整体税负日益成为纳税人的选项和税务机关的反制标的。本次修法将企业所得税领域惯用的转让定价调整机制引入到个人所得税领域中来,是一次重大的反避税尝试。


3)   受控外国企业调整规则:本次修法规定,对于“居民个人控制的,或者居民个人和居民企业共同控制的设立在实际税负明显偏低的国家(地区)的企业,无合理经营需要,对应当归属于居民个人的利润不作分配或者减少分配”的情形,税务机关有权进行纳税调整。对照而言,现行企业所得税法的反避税条款中有类似规定(即,由居民企业,或者由居民企业和居民个人控制的设立在实际税负明显低于25%税率水平(即,实际税负低于12.5%)的国家(地区)的企业,并非由于合理的经营需要而对利润不作分配或者减少分配的,该利润中应归属于该居民企业的部分,应当计入该居民企业的当期应税收入)。此前,由于居民个人不适用企业所得税法,企业所得税法的前述规定只能用于查补居民企业的所得税,而无法查补居民个人的所得税。本次修法在个人所得税法中也引入“受控外国企业规则”,使得该规则对居民企业和居民个人实现了“双覆盖”。此举将令在境外避税地(如,BVI、开曼、香港等地)设立无实质经营内容的壳公司的居民个人面临中国大陆税务机关的审视和调查,可能会令相关个人被查补调整应纳税款。特别需要注意的是,CRS(海外金融账户信息共同申报准则)机制下,税务机关有权通过跨境信息批量交换渠道获得大量中国居民个人的境外金融资产信息,相应地,税务机关可能会发起大量的纳税调整调查。就此而言,拥有海外公司架构的高净值人士应重新审视其现有的投资架构,增强合规意识与合规能力。此外,由于本次修法对居民个人的认定标准进行了调整,可能会相应影响到CRS机制下需要被收集和交换金融账户信息的非居民个人的范围。


4)   一般反避税规则:本次修法规定,针对“个人实施其他不具有合理商业目的的安排而获取不当税收利益”的情形,税务机关有权进行纳税调整。考虑到“合理”和“商业目的”的判断主观性较强,我们预计,在税务实践中,该条款的适用可能会引发税务机关和纳税人之间的税务争议。为了定分止争,双方需要在规则主义的解释路径方向上寻求解释结论的最大公约数。


6. 明确有关税收征管规定,加重税务合规成本


2011年版本

2018年修订版本

第八条 个人所得税,以所得人为纳税义务人,以支付所得的单位或者个人为扣缴义务人。个人所得超过国务院规定数额的,在两处以上取得工资、薪金所得或者没有扣缴义务人的,以及具有国务院规定的其他情形的,纳税义务人应当按照国家规定办理纳税申报。扣缴义务人应当按照国家规定办理全员全额扣缴申报。

 

2011年版的实施条例

第三十六条 纳税义务人有下列情形之一的,应当按照规定到主管税务机关办理纳税申报:

(一)年所得12万元以上的

(二)从中国境内两处或者两处以上取得工资、薪金所得的;

(三)从中国境外取得所得的;

(四)取得应纳税所得,没有扣缴义务人的;

(五)国务院规定的其他情形。

年所得12万元以上的纳税义务人,在年度终了后3个月内到主管税务机关办理纳税申报。

第九条 个人所得税以所得人为纳税人,以支付所得的单位或者个人为扣缴义务人。

纳税人有中国公民身份号码的,以中国公民身份号码为纳税人识别号;纳税人没有中国公民身份号码的,由税务机关赋予其纳税人识别号。扣缴义务人扣缴税款时,纳税人应当向扣缴义务人提供纳税人识别号。

 

第十条 有下列情形之一的,纳税人应当依法办理纳税申报:

(一)取得综合所得需要办理汇算清缴;

(二)取得应税所得没有扣缴义务人;

(三)取得应税所得,扣缴义务人未扣缴税款;

(四)取得境外所得;

(五)因移居境外注销中国户籍;

(六)非居民个人在中国境内从两处以上取得工资、薪金所得;

(七)国务院规定的其他情形。

扣缴义务人应当按照国家规定办理全员全额扣缴申报,并向纳税人提供其个人所得和已扣缴税款等信息。

第九条 扣缴义务人每月所扣的税款,自行申报纳税人每月应纳的税款,都应当在次月十五日内缴入国库,并向税务机关报送纳税申报表。

 

工资、薪金所得应纳的税款,按月计征,由扣缴义务人或者纳税义务人在次月十五日内缴入国库,并向税务机关报送纳税申报表。特定行业的工资、薪金所得应纳的税款,可以实行按年计算、分月预缴的方式计征,具体办法由国务院规定。

 

个体工商户的生产、经营所得应纳的税款,按年计算,分月预缴,由纳税义务人在次月十五日内预缴,年度终了后三个月内汇算清缴,多退少补。

 

对企事业单位的承包经营、承租经营所得应纳的税款,按年计算,由纳税义务人在年度终了后三十日内缴入国库,并向税务机关报送纳税申报表。纳税义务人在一年内分次取得承包经营、承租经营所得的,应当在取得每次所得后的十五日内预缴,年度终了后三个月内汇算清缴,多退少补。

 

从中国境外取得所得的纳税义务人,应当在年度终了后三十日内,将应纳的税款缴入国库,并向税务机关报送纳税申报表。

第十一条 居民个人取得综合所得,按年计算个人所得税;有扣缴义务人的,由扣缴义务人按月或者按次预扣预缴税款;需要办理汇算清缴的,应当在取得所得的次年三月一日至六月三十日内办理汇算清缴。预扣预缴办法由国务院税务主管部门制定。

居民个人向扣缴义务人提供专项附加扣除信息的,扣缴义务人按月预扣预缴税款时应当按照规定予以扣除,不得拒绝。

非居民个人取得工资、薪金所得,劳务报酬所得,稿酬所得和特许权使用费所得,有扣缴义务人的,由扣缴义务人按月或者按次代扣代缴税款,不办理汇算清缴。

 

第十二条 纳税人取得经营所得,按年计算个人所得税,由纳税人在月度或者季度终了后十五日内向税务机关报送纳税申报表,并预缴税款;在取得所得的次年三月三十一日前办理汇算清缴。

纳税人取得利息、股息、红利所得,财产租赁所得,财产转让所得和偶然所得,按月或者按次计算个人所得税,有扣缴义务人的,由扣缴义务人按月或者按次代扣代缴税款。

 

第十三条 纳税人取得应税所得没有扣缴义务人的,应当在取得所得的次月十五日内向税务机关报送纳税申报表,并缴纳税款。

纳税人取得应税所得,扣缴义务人未扣缴税款的,纳税人应当在取得所得的次年六月三十日前,缴纳税款;税务机关通知限期缴纳的,纳税人应当按照期限缴纳税款。

居民个人从中国境外取得所得的,应当在取得所得的次年三月一日至六月三十日内申报纳税。

非居民个人在中国境内从两处以上取得工资、薪金所得的,应当在取得所得的次月十五日内申报纳税。

纳税人因移居境外注销中国户籍的,应当在注销中国户籍前办理税款清算。

 

第十四条 扣缴义务人每月或者每次预扣、代扣的税款,应当在次月十五日内缴入国库,并向税务机关报送扣缴个人所得税申报表。

纳税人办理汇算清缴退税或者扣缴义务人为纳税人办理汇算清缴退税的,税务机关审核后,按照国库管理的有关规定办理退税。


评析:

1)   本次修法对征管安排作出了多处规定。例如,(1)“取得综合所得需要办理汇算清缴”的,纳税人应当办理纳税申报。对于“需要办理汇算清缴”的具体情形,有待国务院在实施条例的修订文本中进一步解释和澄清。(2)增加了“因移居境外注销中国户籍”而需办理纳税申报的情形。对于此种“退籍申报”所涵盖的事项及期间范围,有待后续文件加以明确。如果税务机关拟对“退籍税务申报”进行实质性审查,则历史期间相关个人的税务风险可能因此而“变现”。(3)增加了“扣缴义务人未扣缴税款” 而需由纳税人办理纳税申报的情形。


2)   自1980《个人所得税法》颁布施行以来,历次版本的法条均包含“个人所得税,以所得人为纳税(义务)人,以支付所得的单位或个人为扣缴义务人”“没有扣缴义务人的,由纳税(义务)人(自行)申报纳税”的表述。本次修法未对前述规定作实质性修订。需要思考的是,由于《个人所得税法》规定的几类应税所得均为“有支付人”的所得,因此,从逻辑角度讲,根据《个人所得税法》的前述规定,“(凡是)支付所得的单位或个人(皆)为扣缴义务人”是个“全称肯定判断”,也就是说,有所得必有扣缴义务人,不应存在“无扣缴义务人”的情形。就此而言,前述条款语言逻辑上的不协调,有必要通过设立“哪些情形支付人无需扣缴税款”的但书条款加以覆盖熨平。例如,相关的但书条款可以规定,如下所得,虽有支付人,但纳税人应自行办理纳税申报:(1)由境外主体支付的应税所得;(2)支付给个体工商户/合伙企业的应税所得;……。


3)   本次修法可能会加重纳税人和扣缴义务人的合规成本。例如,(1)居民个人向扣缴义务人提供专项附加扣除信息的,扣缴义务人应当予以扣除,不得拒绝。据此,既然扣缴义务人不得拒绝扣除“专项附加扣除”,那么,相关“专项附加扣除”符合税法规定的合规责任就应由纳税人承担。不实提供“专项附加扣除”信息的个人将需承担不利的法律后果。(2)综合所得汇算清缴的新规定对于不熟悉税务技术要求的个人而言,可能会增加其合规成本(必要时,有关个人需借助税务专业人士办理前述汇算清缴事项)。


7. 明确各政府部门就税收征管的配合和信息共享


2011年版本

2018年修订版本

第十五条 公安、人民银行、金融监督管理等相关部门应当协助税务机关确认纳税人的身份、金融账户信息。教育、卫生、医疗保障、民政、人力资源社会保障、住房城乡建设、公安、人民银行、金融监督管理等相关部门应当向税务机关提纳税人子女教育、继续教育、大病医疗、住房贷款利息、住房租金、赡养老人等专项附加扣除信息。

个人转让不动产的,税务机关应当根据不动产登记等相关信息核验应缴的个人所得税,登记机构办理转移登记时,应当查验与该不动产转让相关的个人所得税的完税凭证。个人转让股权办理变更登记的,市场主体登记机关应当查验与该股权交易相关的个人所得税的完税凭证。

有关部门依法将纳税人、扣缴义务人遵守本法的情况纳入信用信息系统,并实施联合激励或者惩戒。


评析:

本次修法,从法律层面明确了有关政府部门对税务机关税收征管业务的配合义务,为税收征管的贯彻增加了助力因素。政府部门之间的全面“信息共享”会大幅增强税务机关及时、准确、全面掌握纳税人涉税信息的能力。特别应注意的是,此次修订新增的法条规定,相关的登记机关应在办理不动产转移登记和股权变更登记时,查验有关个人的个人所得税完税凭证。此种“前置程序要求”有利于对有关的交易应交税款“征管到位”,有利于统一登记机关在全国范围内的业务实践。


8. 明确与税收征管法及其他法律法规的衔接问题


2011年版本

2018年修订版本

第十九条 纳税人、扣缴义务人和税务机关及其工作人员违反本法规定的,依照《中华人民共和国税收征收管理法》和有关法律法规的规定追究法律责任。

第十三条 个人所得税的征收管理,依照《中华人民共和国税收征收管理法》的规定执行。

第二十条 个人所得税的征收管理,依照本法和《中华人民共和国税收征收管理法》的规定执行。


评析:

违反个人所得税法的法律后果指向《税收征收管理法》及其他有关法律法规(如,刑法等)的相关规定,是对法律责任和有关程序规定的法律渊源的申明。


9. 其他修改:


2011年版本

2018年修订版本

第七条 纳税义务人从中国境外取得的所得,准予其在应纳税额中扣除已在境外缴纳的个人所得税税额。但扣除额不得超过该纳税义务人境外所得依照本法规定计算的应纳税额。

第七条 居民个人从中国境外取得的所得,可以从其应纳税额中抵免已在境外缴纳的个人所得税税额,但抵免额不得超过该纳税人境外所得依照本法规定计算的应纳税额。

第十条 各项所得的计算,以人民币为单位。所得为外国货币的,按照国家外汇管理机关规定的外汇牌价折合成人民币缴纳税款。

第十六条 各项所得的计算,以人民币为单位。所得为人民币以外的货币的,按照人民币汇率中间价折合成人民币缴纳税款。


评析:

本次修法,将“境外税收抵免”制度下的相关用语予以规范化(“扣除”改为“抵免”);同时,将适用于“境外税收抵免”制度的纳税人明确为“居民个人”。就此而言,需要注意的是,对于“非居民个人”,其从中国境内取得的所得,最好先在中国纳税,并随后在其居民国抵免在中国已纳的税款;不然的话,如果相关的“非居民个人”先行在其居民国就来源于中国的所得纳税,随后又须在中国补税,那么,相关个人就可能在一定情形下(如,无法向其居民国取得退税时)承受“双重纳税”的后果。


本次修法,将“外国货币”改为“人民币以外的货币”,有助于提升本条规定的逻辑周严性(港澳台货币属于“人民币以外的货币”,但不属于“外国货币”)。此外,本次修法明确在将其他货币换算为人民币时,适用人民币汇率中间价,有利于减少纳税人与税务机关在币种换算问题上发生争执的可能性。从技术上讲,相关的汇率应为纳税人取得有关所得时的汇率。

 

二、     我们的服务

 

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